Новые формы бухгалтерской отчётности (В. Малышко, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 10, октябрь 2010 г.)

Новые формы бухгалтерской отчётности

Комментарий к приказу Минфина России от 02.07.10 N 66н "О формах бухгалтерской отчётности организаций".

При составлении бухгалтерской отчётности многими организациями уже более семи лет используются рекомендуемые Минфином России формы, приведённые в приказе от 22.07.03 N 67н. Похоже, "срок их использования" подошёл к концу: бухгалтерским службам, не считая отчётность за 9 месяцев, остаётся прибегнуть к ним лишь один раз - при формировании годовой отчётности, поскольку комментируемым приказом Минфин России утвердил формы:

бухгалтерского баланса и отчёта о прибылях и убытках;

приложений к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках:

- отчёта об изменениях капитала;

- отчёта о движении денежных средств;

- отчёта о целевом использовании полученных средств, включаемого в состав бухгалтерской отчётности общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг).

Приказ N 66н же вступает в силу начиная с годовой бухгалтерской отчётности за 2011 год (п. 7 приказа).

Отчётным годом, как известно, для всех организаций является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно. Но кроме годовой отчётности существует и промежуточная отчётность. Таковой является месячная и квартальная отчётность, которая составляется нарастающим итогом с начала отчётного года (п. 1 и 3 ст. 14 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте"). Исходя из этого к новым формам бухгалтерской отчётности организациям придётся обратиться в апреле следующего года при формировании отчётности за I квартал 2011 года.

Изменения затронули в той или иной мере все отчётные формы. В комментарии же большее внимание обращается на изменения форм бухгалтерского баланса и отчёта о прибылях и убытках.

Бухгалтерский баланс

В утверждённой форме бухгалтерского баланса финансисты привели лишь группы статей, которые фигурируют как обязательные к раскрытию в пункте 20 Положения по бухгалтерскому учёту "Бухгалтерская отчётность организации" (ПБУ 4/99) (утв. приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н).

Во внеоборотных активах баланса минфиновцы предложили показывать дополнительно информацию о результатах исследований и разработок. Отметим, что пунктом 16 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (ПБУ 17/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 115н) и ранее предлагалось отражать в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей актива в разделе "Внеоборотные активы" информацию о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в случае её существенности.

В пассиве баланса в разделе III "Капитал и резервы" по отдельной статье предлагается отражать информацию о переоценке внеоборотных активов.

Коммерческие организации, как известно, могут не чаще одного раза в год (на начало отчётного года) переоценивать:

- группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт основных средств" (ПБУ 06/01), утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н);

- группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов (п. 16 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утв. приказом Минфина России от 27.12.07 N 153н).

При этом ПБУ 14/2007 рекомендует организациям раскрывать в бухгалтерской отчётности информацию в том числе о суммах дооценки и уценки переоценённых нематериальных активов (абз. 6 п. 41 ПБУ 14/2007).

По статье же "Добавочный капитал" заинтересованные пользователи бухгалтерской отчётности должны видеть сумму без прироста стоимости внеоборотных активов, выявляемой по результатам их переоценки.

В разделе IV "Долгосрочные обязательства" предлагается отражать данные о резервах под условные обязательства. Указанные обязательства, как известно, создаются по обязательствам организации, существующим на отчётную дату, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределённость. Формирование таких резервов производится при одновременном выполнении следующих условий (п. 8 Положения по бухгалтерскому учёту "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/01), утв. приказом Минфина России от 28.11.01 N 96н):

- существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод в связи с отсутствием возможности у организации отказа от исполнения этих обязательств исходя из требований договора или действующего законодательства либо сложившейся практики деятельности организации;

- величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.

Появилась в бухгалтерском балансе графа "Пояснения". В этой графе надлежит указывать номер соответствующего пояснения к определённому показателю баланса. Сами же пояснения могут быть представлены в пояснительной записке, а также в формах приложений к бухгалтерскому балансу. Отметим, что эту графу финансисты рекомендовали заполнять и в настоящее время, добавив её в образцы используемых форм N 1 и 2, поскольку статьи бухгалтерского баланса и отчёта о прибылях и убытках, к которым даются пояснения, обязательно должны иметь указание на подробное раскрытие (п. 28 Положения по бухгалтерскому учёту "Бухгалтерская отчётность организаций" (ПБУ 4/99), утв. приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н). Но на практике это требование игнорируется организациями.

В бухгалтерской отчётности по каждому числовому показателю, кроме отчёта, составляемого за первый отчётный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчётный и предшествующий отчётному (п. 10 ПБУ 4/99). В форме бухгалтерского баланса, используемой в настоящее время, данное требование исполнялось лишь при составлении годовой отчётности. Поскольку в ней были лишь две графы: "На начало отчётного года" и "На конец отчётного года", - то при оформлении промежуточной отчётности указанное положение не выполнялось. Скорее, именно это и подвигло финансистов на введение ещё одной дополнительной графы. В новой форме бухгалтерского баланса предлагается вносить данные, полученные:

- на отчётную дату отчётного периода;

- 31 декабря предыдущего года;

- 31 декабря года, предшествующего предыдущему.

Как было сказано выше, в бухгалтерском балансе приведены лишь группы статей. Детализацию же показателей по группам статей организациям предложено определять самостоятельно.

Напомним, что показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчётности обособленно в случае:

- их существенности и

- если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов её деятельности.

При этом показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчёте о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов её деятельности (п. 11 ПБУ 4/99).

Существенность - это качественный показатель. В своё время Минфин России пояснил, что показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчётной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признаётся сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчётный год составляет не менее 5% (п. 1 Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчётности, утв. упомянутым приказом N 67н).

Отчёт о прибылях и убытках

Новая форма отчёта о прибылях и убытках практически не претерпела изменений. Из справочных данных в основные перенесена информация о постоянных налоговых обязательствах (активах). Это в большей степени соответствует алгоритму определения текущего налога на прибыль.

Напомним, что под текущим налогом на прибыль признаётся налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчётного периода (п. 21 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н).

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль же равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчётном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчётную дату (п. 20 ПБУ 18/02).

Способ же определения величины текущего налога на прибыль организации надлежит закрепить в учётной политике. Пунктом 22 ПБУ 18/02 предоставляется возможность выбора определения величины текущего налога на прибыль:

- на основе данных, сформированных в бухгалтерском учёте в соответствии с пунктами 20 и 21 ПБУ 18/02;

- на основе налоговой декларации по налогу на прибыль.

При первом варианте величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отражённого в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Несколько изменились показатели, приводимые справочно. Изъятием из справочных данных упомянутых постоянных налоговых обязательств (активов) финансисты не ограничились. В этом разделе необходимо будет приводить информацию:

- о результате переоценки внеоборотных активов, не включаемом в чистую прибыль (убыток) отчётного периода;

- сумме от прочих операций, не включаемой в чистую прибыль (убыток) отчётного периода, и

- совокупном финансовом результате.

Совокупный финансовый результат, в свою очередь, определяется как сумма показателей, внесённых по строкам: "Чистая прибыль (убыток)", "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включённых в чистую прибыль (убыток) периода" и "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода".

Исчез из формы раздел по расшифровке отдельных прибылей и убытков. Приводимые в настоящее время в форме N 2 показатели этого раздела придётся раскрывать в пояснениях к отчёту о прибылях и убытках.

Претерпели изменения и формы приложений к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках: отчёт об изменениях капитала, отчёт о движении денежных средств, отчёт о целевом использовании полученных средств, включаемый в состав бухгалтерской отчётности общественных организаций (объединений).

Так, во втором разделе отчёта об изменениях капитала необходимо будет приводить данные корректировки в связи с изменением учётной политики и исправлением ошибок. Напомним, что ошибки теперь следует исправлять в соответствии с Положением по бухгалтерскому учёту "Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности" (ПБУ 22/2010) (утв. приказом Минфина России от 28.06.10 N 63н) (подробнее см. комментарий "Правила работы над ошибками для бухгалтеров от Минфина" в "720 часов" N 9, 2010).

Информацию о чистых активах надлежит приводить на 31 декабря отчётного года, предыдущего года и года, предшествующего предыдущему.

Иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках финансисты рекомендовали оформлять в табличной и (или) текстовой форме. Содержание пояснений, оформленных в табличной форме, отдали на откуп организациям. Но при этом посоветовали придерживаться примера оформления пояснений к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках, приведённого в приложении N 3 к приказу. Во многом показатели, приведённые в этой форме, повторяют показатели приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

Организации, как известно, обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчётность территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации (ст. 15 закона N 129-ФЗ). При этом показатели, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики, должны быть закодированы.

Некоторым организациям в соответствии с законодательством РФ надлежит представлять бухгалтерскую отчётность и другим органам исполнительной власти, которые в свою очередь также осуществляют обработку её показателей.

В связи с этим Минфин России настоятельно рекомендовал организациям в формах бухгалтерской отчётности, представляемой в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, вводить ещё одну дополнительную графу - "Код" после графы "Наименование показателя" (п. 5 приказа). Сами же коды показателей, которые надлежит указывать в данной графе, приведены в приложении N 4 к приказу.

Организациям - субъектам малого предпринимательства предложено формировать бухгалтерскую отчётность по упрощённой системе. В бухгалтерский баланс и отчёт о прибылях и убытках им позволено включать показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям). Следовательно, они могут использовать утверждённые формы без каких-либо доработок. В приложениях к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках:

- отчёте об изменениях капитала и

- отчёте о движении денежных средств - им предлагается приводить только наиболее важную информацию, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов её деятельности (п. 6 приказа).

Некоммерческим организациям (за исключением общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг)) рекомендовано применять форму отчёта о целевом использовании полученных средств при формировании соответствующих пояснений (п. 4 приказа).

Как было сказано выше, использовать новые формы бухгалтерского баланса и отчёта о прибылях и убытках организации начнут при составлении отчётности за I квартал 2011 года. Приложения же к указанным формам в большинстве случаев будут востребованы организациями лишь при годовой отчётности.

Казалось бы, всю работу по детализации используемых форм отчётности можно перенести на первый квартал следующего года (30 дней апреля для этого явно не хватит, поскольку пойдёт очередная отчётная кампания). Но, во-первых, в указанное время основным вопросом будет составление годовой отчётности. Во-вторых, все перечисленные формы, а также иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках, оформляемые в табличной форме, должны в каком-то виде найти отражение в сформированной бухгалтерской учётной политике на 2011 год. Так что придётся всё же изыскивать время для разработки форм отчётности в четвёртом квартале текущего года. К моменту же востребования их можно будет лишь несколько уточнить.

В. Малышко,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 10, октябрь 2010 г.