Порядок взимания НДС при экспорте и импорте товаров в рамках Таможенного союза (Е.Л. Ермошина, "НДС: проблемы и решения", N 10, октябрь 2010 г.)

Порядок взимания НДС при экспорте и импорте товаров в рамках Таможенного союза

С июля 2010 года начал действовать Таможенный кодекс Таможенного союза (ТК ТС)*(1). Теперь три страны - члена ТС (Россия, Казахстан и Республика Беларусь) находятся в особых отношениях - при пересечении границ внутри ТС товары не облагаются сборами и пошлинами. Исчисление и уплата НДС при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в рамках ТС также имеет свои особенности. Общие принципы взимания НДС при ввозе (вывозе) товаров с территории одного государства - участника ТС на территорию другого государства - участника ТС определены Соглашением ТС*(2). Порядок взимания косвенных налогов осуществляется в соответствии с Протоколом о товарах ТС*(3) при экспорте и импорте товаров, Протоколом о работах, услугах ТС*(4) - при выполнении работ, оказании услуг. О том, что надо знать об исчислении и уплате НДС организации, контрагенты которой находятся на территории Республики Беларусь или Казахстана, читайте в данной статье.

Экспорт товаров с территории России

Статьей 1 Соглашения ТС определено, что для целей данного документа под термином "товары" понимается любое движимое и недвижимое имущество и все виды энергии, реализуемые или предназначенные для реализации. При этом ни в одном из документов ТС не установлены ограничения в отношении страны происхождения товаров, то есть под товаром понимается имущество, происходящее как из страны - члена ТС, так и из любой другой, не входящей в ТС*(5).

В соответствии с п. 1 ст. 1 Протокола о товарах ТС*(6) при экспорте товаров с территории РФ на территорию Республики Беларусь или Республики Казахстан российским налогоплательщиком применяется нулевая ставка НДС при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 2 данной статьи. Он также имеет право на налоговые вычеты (зачеты) в порядке, аналогичном предусмотренному российским законодательством, применяемому в отношении товаров, экспортированных за пределы ТС.

Примечание. Место реализации товаров определяется в соответствии с законодательством государств - членов таможенного союза.

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки и налоговых вычетов в налоговый орган одновременно с декларацией по НДС*(7) представляются следующие документы (их копии):

1 ) договоры (контракты) с учетом изменений, дополнений и приложений к ним, на основании которых осуществляется экспорт товаров;

2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика-экспортера. В случае если договором (контрактом) предусмотрен расчет наличными денежными средствами и такой расчет не противоречит законодательству РФ*(8), представляются копии ПКО, подтверждающих фактическое поступление выручки от покупателя, и выписка банка (копия выписки), подтверждающая внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет;

3) заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по форме, указанной в приложении 1 к Протоколу об обмене информацией*(9), с отметкой налогового органа государства - члена ТС, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств). Заявление представляется в оригинале или в копии по усмотрению налоговых органов государств - членов ТС.

В случае непредставления данного заявления налоговый орган вправе принять решение о подтверждении обоснованности применения нулевой ставки НДС и налоговых вычетов (зачетов) в отношении операций по реализации товаров, экспортированных с территории РФ на территорию Казахстана или Беларуси, при наличии в российском налоговом органе подтверждения (в электронном виде) факта уплаты косвенных налогов в полном объеме (освобождения от уплаты косвенных налогов) от налогового органа Казахстана или Беларуси (п. 5 ст. 1 Протокола о товарах ТС);

4) транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие перемещение товаров с территории РФ на территорию Казахстана или Республики Беларусь;

5) иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС, предусмотренные законодательством РФ.

Эти документы представляются в налоговый орган в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров (п. 3 ст. 1 Протокола о товарах ТС).

Обратите внимание! В целях исчисления НДС при реализации товаров датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа, оформленного на покупателя товаров (первого перевозчика), либо дата выписки иного обязательного документа, предусмотренного законодательством государства - члена ТС для плательщика НДС (п. 3 ст. 1 Протокола о товарах ТС).

Полный пакет документов собран в течение 180 дней

Пример 1

В июне 2010 г. российская организация (ООО "АВС") приобрела товары на сумму 826 000 руб. (в том числе НДС - 126 000 руб.) для их поставки в Республику Беларусь. Так как организация заранее знала, что приобретенные товары будут реализованы на экспорт, то "входной" НДС в размере 126 000 руб. не был отражен в налоговой декларации за II квартал и не предъявлялся к вычету. Экспортные товары были отгружены 04.08.2010, о чем свидетельствует товарно-транспортная накладная, оформленная на первого перевозчика. Контрактная стоимость товара в рублевом эквиваленте составила 1 000 000 руб. Оплата покупателем произведена в августе 2010 г. Полный пакет документов был собран в сентябре 2010 г.

Таким образом, в III квартале организация может применить нулевую ставку НДС в отношении экспортной отгрузки в Белоруссию. Кроме того, согласно п. 1 ст. 1 Протокола о товарах ТС она имеет право на налоговые вычеты (зачеты) в порядке, применяемом в отношении товаров, экспортированных с территории России за пределы ТС.

Напомним, что в соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ в отношении экспортных операций предусмотрен вычет "входного" НДС на момент определения налоговой базы, то есть на последний день квартала, в котором собран полный пакет документов. Исходя из условий примера, сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров в размере 126 000 руб., будет принята к вычету 30 сентября 2010 года.

При составлении декларации за III квартал 2010 года бухгалтер должен заполнить разд. 4 налоговой декларации по НДС и в срок не позднее 20 октября 2010 года представить ее в налоговую инспекцию вместе с пакетом подтверждающих документов.

Налоговая декларация по НДС за III квартал 2010 года
Раздел 4 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена"

Код операции	Налоговая база	Налоговые вычеты, обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена	Сумма налога, ранее исчисленная по операциям, обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым ранее не была документально подтверждена	Сумма налога, ранее принятая к вычету и подлежащая восстановлению
1	2	3	4	5
1010403	1 000 000	126 000
...	...	...	...	...
Итого: сумма налога, исчисленная к уменьшению по данному разделу (код стр. 010)		126 000

Полный пакет документов не собран в течение 180 дней

При непредставлении документов в установленный срок уплате в бюджет подлежит сумма НДС за налоговый (отчетный) период, на который приходится дата отгрузки товаров, с правом на вычет (зачет) соответствующих сумм НДС согласно законодательству РФ (п. 3 ст. 1 Протокола о товарах ТС).

В случае неуплаты, неполной уплаты НДС, уплаты с нарушением установленного срока (180 дней) налоговый орган взыскивает НДС и пени в порядке и размере, установленном законодательством РФ.

Если полный пакет документов не собран, то нет оснований применять нулевую ставку по НДС, поэтому товар, отгруженный на экспорт, на который не собрали документы, подлежит налогообложению по ставке 10 или 18%.

Предположим, что к 31 января 2011 года (181-й день) полный пакет документов не собран. В таком случае НДС подлежит уплате в бюджет за период, на который приходится дата отгрузки товаров, то есть за III квартал 2010 года. При этом на основании п. 3 ст. 75 НК РФ налогоплательщик должен уплатить пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога. Процентная ставка пени принимается в размере 1/300 ставки рефинансирования *(10).

Сумму НДС по неподтвержденному экспорту необходимо отразить в разд. 6 налоговой декларации по НДС за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товара (абз. 24 п. 3 Порядка заполнения декларации*(11)). Таким образом, организация обязана подать уточненную декларацию по НДС за III квартал 2010 года (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Если документы не собраны в течение 180 дней, то "входной" НДС по товарам (работам, услугам), использованным для операций, облагаемых по ставке 0%, подлежит вычету на момент определения налоговой базы, то есть на дату отгрузки (п. 9 ст. 167 НК РФ). Сумма "входного" НДС (126 000 руб.) также будет отражаться в разд. 6 декларации по НДС. Итого, сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет по разд. 6, составит 54 000 руб. (180 000 - 126 000).

Налоговая декларация за III квартал 2010 года (уточненная)
Раздел 6 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально не подтверждена"

Код операции	Налоговая база	Суммы НДС, исчисленные по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2-3 ст. 164 НК РФ	Сумма налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально не подтверждена
1	2	3	4
1010403	1 000 000	180 000	126 000
...	...	...	...
Итого (код стр. 010)	1 000 000	180 000	126 000
Итого: сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет по данному разделу (код стр. 020)			54 000
Итого: сумма налога, исчисленная к уменьшению по данному разделу (код стр. 030)

Полный пакет документов собран после уплаты НДС с неподтвержденной экспортной операции

Если налогоплательщик представит документы по истечении установленного срока, уплаченные суммы НДС подлежат вычету (зачету) и возврату в соответствии с законодательством РФ. А вот суммы пеней и штрафов, начисленные и уплаченные за нарушение сроков уплаты косвенных налогов, возврату не подлежат. Это следует из п. 3 ст. 1 Протокола о товарах ТС.

Предположим, что весь пакет документов собран в марте 2011 года. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, то уплаченные суммы НДС подлежат возврату налогоплательщику.

Таким образом, в том квартале, когда собраны документы, у организации появляется возможность применения ставки 0% и, соответственно, возникает право на вычет суммы НДС, ранее начисленной по неподтвержденному экспорту. В нашем примере эта сумма составляет 180 000 руб. и будет отражена в декларации по НДС за I квартал 2011 года.

Кроме того, у организации возникает право на вычет сумм НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, использованным при производстве продукции, облагаемой НДС по ставке 0%. В нашем примере эта сумма равна 126 000 руб.

Налоговая декларация по НДС за I квартал 2011 года
Раздел 4 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена"

Код операции	Налоговая база	Налоговые вычеты, обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена	Сумма налога, ранее исчисленная по операциям, обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым ранее не была документально подтверждена	Сумма налога, ранее принятая к вычету и подлежащая восстановлению
1	2	3	4	5
1010403	1 000 000	126 000	180 000	126 000
...	...	...	...	...
Итого: сумма налога, исчисленная к уменьшению по данному разделу (код стр. 010)			180 000

Товарный кредит

Если налогоплательщик-экспортер вывозит товары в Республику Беларусь или Казахстан по договору товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей) либо осуществляет внешнеторговые товарообменные (бартерные) операции, то вместо платежных документов, подтверждающих оплату, он представляет в налоговый орган документы, подтверждающие импорт товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных (приобретенных) им по указанным операциям (пп. 2 п. 2 ст. 1 Протокола о товарах ТС). Документы, подтверждающие импорт, указаны в п. 8 ст. 2 Протокола о товарах ТС.

Налоговой базой по НДС при вывозе с территории России товаров по договору (контракту) товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей) является стоимость передаваемых (предоставляемых) товаров, предусмотренная договором (контрактом). При отсутствии стоимости в договоре (контракте) применяется стоимость, указанная в товаросопроводительных документах, а при отсутствии стоимости еще и в товаросопроводительных документах - стоимость товаров, отраженная в бухгалтерском учете (п. 9 ст. 1 Протокола о товарах ТС).

Вывоз предметов лизинга

Если российская организация заключила договор лизинга с компанией, расположенной на территории страны - члена ТС, то исчисление и уплату НДС она должна осуществлять в следующем порядке.

При вывозе предметов лизинга с территории РФ на территорию Белоруссии или Казахстана по договору (контракту) лизинга, предусматривающему переход права собственности на них к лизингополучателю, применяется нулевая ставка НДС при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 2 ст. 1 Протокола о товарах ТС. Налоговая база по НДС определяется на дату получения каждого лизингового платежа в размере части первоначальной стоимости товаров (предметов лизинга), предусмотренной договором (контрактом) лизинга, но не более суммы фактически полученного платежа.

Налоговые вычеты (зачеты) производятся в части, приходящейся на стоимость товаров (предметов лизинга) по полученному лизинговому платежу (п. 9 ст. 1 Протокола о товарах ТС).

Пример 2

Российская организация (лизингодатель) заключила с белорусской организацией (лизингополучатель) договор о передаче в лизинг транспортного средства. Договором предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю при условии выплаты всех лизинговых платежей по договору.

Первоначальная стоимость предмета лизинга по данным бухгалтерского учета лизингодателя составляет 4 500 000 руб. "Входной" НДС, предъявленный поставщиком предмета лизинга лизингодателю, равен 810 000 руб.

Согласно договору срок лизинга составляет 2,5 года (30 месяцев). Согласно графику платежей лизингополучатель обязуется ежемесячно уплачивать 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.), из них 150 000 руб. - сумма возмещения лизингодателю затрат на приобретение предмета лизинга.

Российская организация-лизингодатель ежемесячно определяет налоговую базу по НДС в сумме 150 000 руб. К этой базе применяется ставка НДС 0%.

Налоговые вычеты производятся в части, приходящейся на стоимость предмета лизинга по полученному лизинговому платежу в порядке, предусмотренном НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС в отношении операций по реализации товаров, указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся на момент определения налоговой базы.

Таким образом, ежемесячно на дату фактического получения лизингового платежа в размере 295 000 руб. организация вправе принять к вычету НДС в сумме 27 000 руб. (150 000 руб. х 18%).

Поскольку в данном случае предметом лизинга является транспортное средство, местом оказания услуг по предоставлению имущества в лизинг признается территория РФ (пп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола о работах, услугах ТС). В связи с этим оказание услуг по предоставлению в лизинг транспортного средства белорусскому лизингополучателю облагается НДС в России по правилам, установленным гл. 21 НК РФ (ст. 2 Протокола о работах, услугах ТС). Налоговая база определяется на день оказания услуг (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ) как договорная стоимость оказываемых услуг без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Таким образом, налоговая база определяется ежемесячно (на основании графика лизинговых платежей) в размере 250 000 руб. ((295 000 - 45 000) руб.). Сумма НДС составит 45 000 руб. (250 000 руб. х 18%).

О специальных отметках на экспортных счетах-фактурах

Добавим несколько слов об отметках, проставляемых ранее (в период действия двусторонних отношений между Россией и Республикой Беларусь) на счетах-фактурах. С 1 июля 2010 года обязанность по представлению в налоговые органы счетов-фактур для регистрации налогоплательщиков отсутствует. На это указала ФНС в Письме от 13.08.2010 N ШС-37-2/9030@. Однако налоговые органы вправе проставлять отметки на счетах-фактурах в отношении товаров, экспортированных на территорию Республики Беларусь и Республики Казахстан, по просьбе налогоплательщиков (их представителей).

Импорт товаров на территорию России

Порядок взимания "импортного" НДС при ввозе товаров на территорию России с территории другого государства - члена ТС установлен ст. 2 Протокола о товарах ТС.

Из пункта 1 данной статьи следует, что взимание НДС по товарам, ввозимым с территории Республики Беларусь или Казахстана, осуществляется налоговым органом РФ по месту постановки на учет налогоплательщиков - собственников товаров*(12) (включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения). При этом должны быть учтены некоторые особенности, указанные в п. 1.1-1.5 ст. 2 Протокола о товарах ТС.

Согласно этим нормам при ввозе товаров на территорию РФ НДС должен уплачивать российский налогоплательщик в следующих случаях:

- если товары приобретаются на основании договора (контракта) между ним и налогоплательщиком Республики Беларусь или Казахстана (п. 1.1);

- если товары приобретаются на основании договора (контракта) между ним и налогоплательщиком другого государства - члена ТС и при этом импортируются с территории третьего государства - члена ТС (например, договор заключен между российской и белорусской сторонами, а товар на территорию РФ ввозится из Казахстана) (п. 1.2);

- если товары реализуются ему налогоплательщиком одного государства - члена ТС на основании договора (контракта) комиссии, поручения или агентского договора (контракта) и импортируются с территории третьего государства - члена ТС (п. 1.3);

- если он приобретает товары, ранее импортированные на территорию РФ налогоплательщиком Республики Беларусь или Казахстана, а НДС по эти товарам не был уплачен (п. 1.4);

- если товары приобретаются на основании договора (контракта) между ним и налогоплательщиком государства, не являющегося членом ТС, и импортируются с территории Республики Беларусь или Казахстана (п. 1.5).

При этом во всех этих пунктах, за исключением п. 1.2, речь идет об импортере, который может являться как собственником товаров, так и комиссионером, поверенным или агентом.

Исчисление и уплата налога

Согласно п. 2 ст. 2 Протокола о товарах ТС налоговая база по НДС определяется на дату принятия налогоплательщиком на учет импортированных товаров (но не позднее срока, установленного законодательством РФ) на основе стоимости приобретенных товаров (далее - СтТов) и акцизов (А), подлежащих уплате по подакцизным товарам. Налоговая база при ввозе продуктов переработки определяется как стоимость работ по переработке давальческого сырья.

Таким образом, НДС по товарам, ввезенным из Республики Беларусь или Казахстана, будет рассчитываться по следующей формуле:

НДС = (СтТов + А) х С,

где (СтТов + А) - налоговая база для исчисления НДС;

С - ставка НДС в процентах.

Стоимостью приобретенных товаров (СтТов), в том числе товаров, являющихся результатом выполнения работ по договору (контракту) об их изготовлении, является цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары (работы, услуги) согласно условиям договора (контракта).

Стоимостью товаров, полученных по товарообменному (бартерному) договору (контракту), а также договору (контракту) товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей), является стоимость товаров, предусмотренная договором (контрактом). Если в договоре (контракте) стоимость отсутствует, берется стоимость, указанная в товаросопроводительных документах, если отсутствует и она - стоимость товаров, отраженная в бухгалтерском учете.

При ввозе товаров на территорию РФ с территории Республики Беларусь или Казахстана применяются налоговые ставки, установленные российским законодательством - 10 или 18%. Это следует из п. 5 ст. 2 Протокола о товарах ТС.

Сумма исчисленного НДС уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров (п. 7 ст. 2 Протокола о товарах ТС). Не позднее этой даты налогоплательщик обязан представить в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию по форме, установленной законодательством РФ*(13).

Обратите внимание! Операции по экспорту товаров в Белоруссию и Казахстан российский налогоплательщик отражает в общей декларации по НДС (разд. 4-6), которая представляется ежеквартально. При ввозе товаров из этих республик должна подаваться отдельная "белорусско-казахская" декларация не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров.

Одновременно с налоговой декларацией налогоплательщик представляет в налоговый орган следующие документы (п. 8 ст. 2 Протокола о товарах ТС):

- заявление на бумажном носителе (в четырех экземплярах) и в электронном виде (пп. 1). Форма заявления и порядок его заполнения установлены Протоколом об обмене информацией. По результатам рассмотрения заявления налогоплательщика налоговый орган обязан подтвердить факт уплаты косвенных налогов (проставить соответствующую отметку) либо мотивированно отказать в таком подтверждении (при этом налогоплательщику направляется письменное уведомление об отказе в проставлении отметки с указанием выявленных несоответствий в представленных документах)*(14);

- выписку банка, подтверждающую фактическую уплату косвенных налогов по импортированным товарам*(15) (пп. 2);

- транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие перемещение товаров с территории Белоруссии или Казахстана на территорию РФ (пп. 3);

- счета-фактуры, оформленные в соответствии с законодательством государства - члена ТС при отгрузке товаров, в случае если их выставление (выписка) предусмотрено законодательством этого государства (пп. 4);

- договоры (контракты), на основании которых приобретены товары, импортированные на территорию РФ с территории Белоруссии или Казахстана (пп. 5);

- информационное сообщение (в случаях, предусмотренных п. 1.2-1.5 ст. 2 Протокола о товарах ТС), представленное налогоплательщику одного государства - члена ТС налогоплательщиком другого государства - члена ТС либо налогоплательщиком государства, не являющегося членом ТС, реализующим товары, импортированные с территории третьего государства - члена ТС (пп. 6);

- договоры (контракты) комиссии, поручения или агентский договор (контракт) (в случае их заключения) (пп. 7);

- договоры (контракты), на основании которых приобретены товары, импортированные на территорию РФ с территории Белоруссии или Казахстана, по договорам (контрактам) комиссии, поручения или по агентскому договору (контракту) (в случаях, предусмотренных п. 1.2 и 1.3 ст. 2, за исключением случаев, когда НДС уплачивается комиссионером, поверенным или агентом) (пп. 8).

Обратите внимание! Все вышеназванные документы могут быть представлены в копиях, заверенных в порядке, установленном законодательством государства - члена таможенного союза.

В информационном сообщении о налогоплательщике третьего государства - члена ТС и заключенном с ним договоре (контракте) о приобретении импортированных товаров отражаются следующие сведения: ИНН, полное наименование налогоплательщика, место нахождения (жительства); номер и дата договора (контракта); номер и дата спецификации. Данное сообщение должно быть подписано руководителем (индивидуальным предпринимателем) и заверено печатью организации. Если же сведения содержатся в договоре, информационное сообщение представлять не нужно. В случае если налогоплательщик, у которого приобретаются товары, не является собственником реализуемых товаров (является комиссионером, поверенным, агентом), вышеперечисленные сведения представляются также в отношении собственника. При представлении информационного сообщения на иностранном языке обязательно наличие перевода на русский язык.

Ввоз предметов лизинга

Исчисление НДС при импорте на территорию России предметов лизинга с территории Белоруссии или Казахстана имеет свои особенности.

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 19 Федерального закона N 164-ФЗ*(16) договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон. При этом выкупная цена предмета лизинга может быть выделена из общей суммы платежей по договору.

Если заключенный с белорусским или казахстанским лизингодателем договор лизинга предусматривает переход права собственности на них к лизингополучателю - российской организации, то налоговая база при ввозе предметов лизинга определяется в размере части выкупной цены, предусмотренной договором (контрактом) лизинга (независимо от фактического размера и даты осуществления платежа) на дату ее оплаты. Лизинговый платеж в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту (дате) определения налоговой базы. Это следует из п. 3 ст. 2 Протокола о товарах ТС.

Начисленная сумма НДС уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем срока платежа, предусмотренного договором лизинга (п. 7 ст. 2 Протокола о товарах ТС). В этот же срок в налоговый орган по месту постановки налогоплательщика на учет представляется налоговая декларация (п. 8 ст. 2 Протокола о товарах ТС).

Одновременно с декларацией налогоплательщик-лизингополучатель представляет в налоговый орган:

- при первой уплате НДС - документы, обозначенные в пп. 1-8 п. 8 ст. 2 Протокола о товарах ТС;

- в дальнейшем - только заявление и выписку банка, подтверждающую фактическую уплату НДС (выписка представляется при наступлении срока платежа, предусмотренного договором (контрактом) лизинга).

Об ответственности за нарушение сроков

Скажем несколько слов об ответственности налогоплательщика за нарушение сроков уплаты НДС и представления налоговой декларации. В соответствии с п. 9 ст. 2 Протокола о товарах ТС налоговый орган взыскивает НДС и пени в порядке и размере, установленных законодательством РФ, а также применяет способы обеспечения исполнения обязательств по уплате НДС, пеней и меры ответственности, установленные национальным законодательством, в следующих случаях:

- неуплата, неполная уплата НДС по импортированным товарам, уплата позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет этих товаров;

- выявление фактов непредставления налоговых деклараций, представления их с нарушением установленного срока (не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров);

- несоответствие данных, указанных в налоговых декларациях, данным, полученным в рамках обмена информацией между налоговыми органами государств - членов ТС.

К сведению. В случае возврата по подтвержденной (!) участниками договора (контракта) причине ненадлежащего качества и (или) комплектации товаров, ввезенных в месяце принятия их на учет, отражение этих товаров в налоговой декларации не производится. При возврате таких товаров по истечении месяца, в котором они были приняты на учет, представляются соответствующие уточненные (дополнительные) налоговые декларации (абз. 2 п. 9 ст. 2 Протокола о товарах ТС).

Пример 3

Российская организация в августе 2010 г. ввезла из Республики Казахстан партию товара стоимостью 500 000 руб. Часть товара на сумму 200 000 руб. была возвращена по причине брака, подтвержденного соответствующими документами.

Возврат бракованного товара произведен в августе 2010 года. В срок до 20 сентября 2010 года российская организация должна представить в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию за август 2010 года. В строках 030 и 031 разд. 1 будет отражена сумма 54 000 руб. ((500 000 - 200 000) руб. х 18%).

Возврат бракованного товара произведен в сентябре 2010 года. В срок до 20 сентября 2010 года российская организация представит в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию за август 2010 года. В строках 030 и 031 будет отражена сумма 90 000 руб. (500 000 руб. х 18%).

В срок до 20 октября 2010 года российская организация представит в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию за август 2010 года (уточненную). В строках 030 и 031 будет отражена сумма 54 000 руб.

Как указано в п. 11 ст. 2 Протокола о товарах ТС, суммы НДС, уплаченные (зачтенные) по товарам, импортированным на территорию РФ с территории Казахстана или Белоруссии, подлежат вычетам (зачетам) в порядке, предусмотренном законодательством РФ - товары приобретаются для операций, облагаемых НДС (пп. 1, 2 п. 2 ст. 171 НК РФ), приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ), уплата налога подтверждена соответствующими документами (п. 1 ст. 172 НК РФ). К таким документам относятся заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налогового органа об уплате НДС и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату налога.

Заявления или их копии, заверенные руководителем и главным бухгалтером организации (индивидуальным предпринимателем), и копии платежных документов хранятся у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур. Заявления и реквизиты платежных документов регистрируются в книге покупок (п. 5, 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур*(17)).

Спорный момент

Хотелось бы обратить внимание читателей на спорный момент, связанный с вопросом налоговых вычетов по "импортному" НДС, который заключается в следующем.

Предположим, организация в сентябре 2010 года ввезла партию товаров из Республики Беларусь. В этом же месяце НДС был уплачен налоговому органу по месту постановки организации на учет. До 20.10.2010 организация представила в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию по косвенным налогам и документы, указанные в п. 8 ст. 2 Протокола о товарах ТС.

Одним из документов этого списка является заявление, на котором в соответствии с п. 6 Правилами заполнения заявления (приложение 2 к Протоколу об обмене информацией) налоговый орган должен проставить свою отметку в течение десяти рабочих дней. Нетрудно подсчитать, что отметка на заявлении появится только в октябре 2010 года. В этой связи возникает вопрос: имеет ли организация право принять к вычету сумму НДС по ввозимым товарам в сентябре и отразить ее по строке 190 раздела 3 общей декларации по НДС за III квартал 2010 года?

Следует отметить, что официальных разъяснений по данному вопросу нет. Однако на практике налоговые инспекторы настаивают, что право на вычет "импортного" НДС возникает только в IV квартале, то есть в период, когда налоговый инспектор проставил отметку на заявлении.

Арбитражная практика по данному вопросу не столь обширна, поэтому говорить о тенденции не приходится. В качестве примера приведем Постановление ФАС МО от 29.01.2007 N КА-А41/13794-06, где рассматривалась аналогичная ситуация и суд встал на сторону налогоплательщика, аргументировав свое решение следующим.

Буквальное толкование норм Положения *(18) не позволяет прийти к выводу о том, что право на налоговые вычеты возникает у налогоплательщика только в момент проставления налоговым органом отметки об уплате косвенных налогов на заявлении о ввозе и уплате косвенных налогов. Отметка проставляется налоговым органом при проверке декларации и иных документов, а наличие отметки налогового органа на заявлении необходимо налогоплательщику для направления своему поставщику. Выполнение российским налогоплательщиком обязательств, установленных Положением и национальным законодательством, подтверждается платежными документами на уплату налога и подачей заявления на ввоз товаров.

Таким образом, считаем, что имеются основания отразить в общей декларации и предъявить к вычету "импортный" НДС за тот квартал, когда произведена его уплата, даже если заявление подписано налоговым органом в месяце, следующем за этим кварталом. Полагаем также, что подход, изложенный в указанном постановлении ФАС МО, можно распространить и на НДС при ввозе товаров с территории стран - членов ТС.

Е.Л. Ермошина,

эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 10, октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии с Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 05.07.2010 N 48 Договор о ТК ТС вступил в силу с 06.07.2010. В Республике Казахстан и Российской Федерации данный договор применяется с 01.07.2010.

*(2) Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 25.01.2008.

*(3) Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе от 11.12.2009.

*(4) Протокол о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 11.12.2009.

*(5) Напомним, что ранее, до 01.07.2010, в рамках двусторонних отношений между РФ и Республикой Беларусь под термином "товары" понимались товары, произведенные на территории данных государств.

*(6) Положения ст. 1 Протокола о товарах ТС в части НДС применяются также в отношении товаров, являющихся результатом выполнения работ по договорам (контрактам) об их изготовлении, вывозимых с территории РФ, на которой выполнялись работы по их изготовлению, на территорию Казахстана или Республики Беларусь. К указанным товарам не относятся товары, являющиеся результатом выполнения работ по переработке давальческого сырья (п. 7 ст. 1 Протокола о товарах ТС).

*(7) Утверждена Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.

*(8) В РФ расчеты наличными деньгами между юридическими лицами в рамках одного договора, заключенного между указанными лицами, могут производиться в размере, не превышающем 100 000 руб. (Указание от 20.06.2007 N 1843-У).

*(9) Протокол от 11.12.2009 "Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов".

*(10) Об особенностях начисления пени в случае если пакет документов не собран в срок, читайте на стр. 48.

*(11) Порядок заполнения налоговой декларации по НДС (приложение 2 к Приказу Минфина РФ от 15.10.2009 N 104н).

*(12) Для целей Протокола о товарах ТС собственником товаров признается лицо, которое обладает правом собственности на товары или к которому переход такого права предусматривается договором (контрактом).

*(13) Налоговая декларация по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при импорте товаров на территорию Российской Федерации с территории государств - членов таможенного союза, утв. Приказом Минфина России от 07.07.2010 N 69н.

*(14) Порядок применения формы заявления, порядок проставления отметок налоговых органов на заявлениях налогоплательщиков и счетах-фактурах разъясняется в Письме ФНС РФ от 13.08.2010 N ШС-37-2/9030@.

*(15) Получается, что налогоплательщик должен сначала уплатить НДС, а потом подавать декларацию.

*(16) Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

*(17) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

*(18) Имеется в виду Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь, действовавшее на тот период, когда рассматривалось данное дело.