Обложение налогом на имущество иностранных компаний (Е.В. Лепехина, "Налоги и налоговое планирование", N 9, сентябрь 2010 г.)

Обложение налогом на имущество иностранных компаний

Иностранная компания может заниматься в Российской Федерации бизнесом как через постоянное представительство, так и без него, например нанимая на работу физических лиц - резидентов России или заключая прямые договоры с российскими контрагентами. Кроме того, иностранная компания может учреждать на территории Российской Федерации дочернюю компанию - резидента и вести свою деятельность через нее. Вышеприведенные варианты организации бизнеса предусматривают различную совокупную налоговую нагрузку и, в частности, различный порядок обложения налогом на имущество.

1. Признание иностранной компании плательщиком российского налога на имущество

Иностранная компания признается налогоплательщиком в случае, если она:

- осуществляет деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство и если у нее имеются основные средства [п. 1 ст. 373, п. 2 ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)];

- не осуществляет деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, но владеет на праве собственности недвижимым имуществом, которое находится на территории Российской Федерации, или получила его по концессионному соглашению (п. 1 ст. 373, п. 3 ст. 374 НК РФ).

Примечание. Читателям журнала следует обратить внимание на то, что до 1 января 2010 года плательщиками налога на имущество были также иностранные организации, которые не имели постоянного представительства в Российской Федерации, но владели на праве собственности недвижимым имуществом, находящимся на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации (абз. 3 п. 1 ст. 373 НК РФ).

Однако из новой редакции п. 1 ст. 373 НК РФ данные положения исключены (Федеральный закон от 30.10.2009 N 242-ФЗ "О внесении изменения в статью 373 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"). Дело в том, что континентальный шельф Российской Федерации и исключительная экономическая зона Российской Федерации не включаются в территорию Российской Федерации. Это установлено в ч. 1 и 2 ст. 67 Конституции Российской Федерации, а объектом налогообложения для иностранных организаций, не имеющих в Российской Федерации постоянного представительства, является только то недвижимое имущество, которое находится на территории Российской Федерации (п. 3 ст. 374 НК РФ).

2. Уплата налога на имущество, если у иностранной компании имеется постоянное представительство

Если иностранная компания осуществляет свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство и у нее есть основные средства, она признается плательщиком налога на имущество.

Поэтому очень важно установить, действительно ли иностранная компания осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство.

2.1. Понятия "филиал" и "представительство" в гражданском праве

Гражданское право дает следующее определение филиалов и представительств [ст. 55 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)]:

- представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту;

- филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства;

- представительства и филиалы не являются юридическими лицами, они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений;

- руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности;

- представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.

Как следует из вышеприведенной нормы ст. 55 ГК РФ, необходимыми условиями признания подразделения иностранной организации представительством являются территориальная обособленность, представление и защита интересов иностранного юридического лица.

Согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 09.07.1999 N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" филиал иностранного юридического лица, созданный на территории Российской Федерации, выполняет часть функций или все функции, включая функции представительства, от имени создавшего его иностранного юридического лица - головной организации (head of ce) при условии, что цели создания и деятельность головной организации имеют коммерческий характер и головная организация несет непосредственную имущественную ответственность по принятым ею в связи с ведением вышеуказанной деятельности на территории Российской Федерации обязательствам.

2.2. Понятие "постоянное представительство" для целей исчисления налога на имущество

На основании п. 2 ст. 11 НК РФ организации - это в том числе иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства вышеуказанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

Иными словами, для целей налогообложения филиалы или представительства иностранной компании, зарегистрированные на территории Российской Федерации, являются плательщиками налогов в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации.

Наиболее распространенной формой присутствия иностранных компаний в Российской Федерации являются представительства.

Термин "постоянное представительство", используемый в налоговом законодательстве, не имеет организационно-правового значения, а определяет налоговый статус иностранной компании. Наличие или отсутствие у зарубежной компании постоянного представительства имеет значение исключительно для целей налогообложения.

Иностранные компании определяют самостоятельно, имеют ли они постоянные представительства в Российской Федерации исходя из положений ст. 306 НК РФ, а также норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Деятельность иностранной компании приводит к образованию постоянного представительства при одновременном выполнении следующих условий (п. 2 и 4 ст. 306, п. 2 ст. 373 НК РФ):

1) иностранная компания регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации;

2) иностранная организация ведет предпринимательскую деятельность через обособленное подразделение (например, через филиал, представительство, отделение, бюро, контору, агентство) или иное место деятельности;

3) деятельность иностранной организации связана:

- с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

- с проведением работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

- с продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

- с осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности (за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера).

Между Россией и некоторыми странами заключены двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения.

Если международный договор об избежании двойного налогообложения применяется в отношении налога на имущество организаций, но признаки постоянного представительства, которые в нем указаны, отличаются от признаков, поименованных в ст. 306 НК РФ, то иностранная компания должна следовать положениям международного соглашения (п. 2 ст. 373 НК РФ). Такой же вывод можно сделать на основании норм ст. 7 НК РФ: если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем правила и нормы, предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Если же действие международного договора не распространяется на имущественные налоги, иностранная компания должна руководствоваться только критериями, установленными в ст. 306 НК РФ. На это, в частности, указал Президиум ВАС РФ в постановлении от 27.11.2007 N 8585/07 по акционерной компании "Энка Иншаат ве Санайи Аноним Ширкети".

2.3. Объекты налогообложения для постоянного представительства иностранной компании

В целях главы 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ иностранные организации обязаны вести учет объектов налогообложения в порядке, установленном в Российской Федерации для ведения бухгалтерского учета, то есть они должны руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Таким образом, объект налогообложения у иностранных компаний, ведущих деятельность через постоянное представительство, определяется в том же порядке, что и для российских налогоплательщиков.

Если основные средства постоянного представительства иностранной компании расположены на территориях континентального шельфа Российской Федерации и исключительной экономической зоны Российской Федерации, которые не относятся к территории Российской Федерации (ч. 1 и 2 ст. 67 Конституции Российской Федерации), и связаны с деятельностью постоянного представительства, они являются объектом обложения налогом на имущество по следующим причинам.

Объектом налогообложения для иностранных организаций является любое движимое и недвижимое имущество, которое относится к основным средствам по правилам российского бухгалтерского учета (в том числе полученное по концессионному соглашению), что закреплено в п. 2 ст. 374 НК РФ.

Объекты налогообложения постоянного представительства иностранной компании

Виды имущества	Постоянное представительство иностранной компании
	объект налогообложения	основание
Любое движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств по правилам бухгалтерского учета	да	п. 1 ст. 373 НК РФ; п. 2 ст. 374 НК РФ
Имущество, полученное по концессионному соглашению	да	п. 1 ст. 373 НК РФ; п. 2 ст. 374 НК РФ
Имущество, находящееся на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне Российской Федерации	да	п. 1 ст. 373 НК РФ; п. 2 ст. 374 НК РФ

3. Уплата налога на имущество, если у иностранной компании нет постоянного представительства

Если иностранная компания не осуществляет в Российской Федерации деятельность через постоянное представительство, но имеет в собственности или получила по концессионному соглашению недвижимость на территории Российской Федерации, то она признается налогоплательщиком (п. 1 ст. 373, п. 3 ст. 374 НК РФ).

Иностранная компания, не имеющая постоянного представительства в Российской Федерации, является плательщиком налога на имущество в отношении (п. 1 ст. 373, п. 3 ст. 374 НК РФ):

- объектов недвижимости, находящихся на территории Российской Федерации.

Территория Российской Федерации включает территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними (ч. 1 ст. 67 Конституции Российской Федерации);

- объектов недвижимости, принадлежащих иностранной компании на праве собственности;

- недвижимого имущества, полученного по концессионному соглашению.

Если хотя бы одно из вышеуказанных условий не выполняется, объектом налогообложения имущество не признается (см. письмо Минфина России от 19.01.2009 N 03-05-05-01/03).

Причем к недвижимости относятся объекты, которые прочно связаны с землей и не могут быть перемещены без нанесения им ущерба, например здания, сооружения, объекты незавершенного строительства и т.д. (п. 1 ст. 130 ГК РФ).

Кроме того, российское законодательство относит, в частности, к недвижимому имуществу подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты (абз. 2 п. 1 ст. 130 ГК РФ). Отметим, что право собственности и другие вещные права на недвижимое имущество подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество. На это указано в п. 1 ст. 131 ГК РФ и п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

В то же время в письме Минфина России от 20.01.2009 N 03-05-04-01/07 разъяснено, что воздушные (морские) суда в международных договорах не рассматриваются как недвижимость. Поэтому они не облагаются налогом на имущество, если принадлежат иностранной компании, которая не имеет постоянного представительства в Российской Федерации. Напомним читателям журнала, что именно международные правовые нормы имеют приоритетное действие при исчислении налога в данной ситуации (ст. 7 НК РФ).

Примечание. Таким образом, в силу ст. 373, п. 3 ст. 374, п. 2 ст. 375 НК РФ уплата налога на имущество организаций в отношении находящихся на территории Российской Федерации объектов недвижимого имущества, собственником которых является иностранная компания, должна осуществляться иностранной компанией вне зависимости от наличия в Российской Федерации постоянного представительства, а также вне зависимости от осуществления деятельности на территории Российской Федерации постоянным представительством иностранной компании.

Что касается движимого имущества, собственником которого является иностранная компания, то оно подлежит обложению налогом на имущество при условии, что иностранная компания осуществляет деятельность в Российской Федерации через свое представительство.

С 1 января 2009 года к объекту налогообложения отнесено также недвижимое имущество, которое получено иностранными организациями по концессионному соглашению и находится в Российской Федерации. Соответственно иностранная компания, у которой нет постоянного представительства в Российской Федерации, должна уплачивать налог в отношении такого имущества (п. 1 ст. 373 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" (далее - Закон N 115-ФЗ) по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением недвижимое имущество (далее - объект концессионного соглашения), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления вышеуказанной деятельности. Концессионное соглашение является договором, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных федеральными законами. К отношениям сторон концессионного соглашения применяются в соответствующих частях правила гражданского законодательства о договорах, элементы которых содержатся в концессионном соглашении, если иное не следует из Закона N 115-ФЗ или существа концессионного соглашения. На основании вышеприведенных норм можно сделать вывод, что имущество по концессионному соглашению передается концессионеру (принимающей стороне) только на правах пользования и владения, но право собственности на это имущество к нему не переходит.

Читателям журнала необходимо иметь в виду, что, начиная с 1 января 2010 года, налогообложение принадлежащего иностранной компании недвижимого имущества, которое находится на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации, имеет определенные особенности. Это вызвано тем, что континентальный шельф Российской Федерации и исключительная экономическая зона Российской Федерации не относятся к территории Российской Федерации (ч. 1 и 2 ст. 67 Конституции Российской Федерации). Объектом налогообложения иностранных компаний, не имеющих в Российской Федерации постоянного представительства, является только то недвижимое имущество, которое находится на территории Российской Федерации (п. 3 ст. 374 НК РФ).

Объекты налогообложения иностранной компании без постоянного представительства

Виды имущества	Иностранная компания без постоянного представительства
	объект налогообложения	основание
Объекты недвижимости, находящиеся на территории Российской Федерации и принадлежащие иностранной компании на праве собственности	да	п. 1 ст. 373 НК РФ; п. 3 ст. 374 НК РФ
Объекты движимого имущества	нет	п. 1 ст. 373 НК РФ; п. 3 ст. 374 НК РФ
Недвижимое имущество, полученное по концессионному соглашению и находящееся в Российской Федерации	да	п. 1 ст. 373 НК РФ; п. 3 ст. 374 НК РФ
Недвижимое имущество, находящееся на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации	нет	п. 1 ст. 373 НК РФ; п. 2 ст. 374 НК РФ

4. Налоговая база и расчет суммы налога на имущество у иностранных компаний

Налоговая база рассчитывается иностранными компаниями самостоятельно (п. 3 ст. 376 НК РФ) в отношении (п. 1 и 2 ст. 376 НК РФ):

- имущества постоянного представительства иностранной организации, которое облагается налогом по месту постановки представительства на учет в налоговых органах;

- недвижимого имущества, находящегося вне постоянного представительства иностранной организации;

- имущества, которое облагается налогом по разным ставкам;

- недвижимого имущества, которое находится на территориях разных субъектов Российской Федерации либо частично в территориальном море Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

Иностранные компании, ведущие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, ведут учет объектов налогообложения согласно российским правилам бухгалтерского учета. Поэтому они исчисляют налоговую базу на основании данных бухгалтерского учета (абз. 2 п. 2 ст. 374 НК РФ).

В отношении имущества, которое относится к деятельности постоянного представительства, налоговая база определяется так же, как и для российских организаций (п. 1 ст. 375, п. 4 ст. 376 НК РФ).

Налоговая база по недвижимому имуществу, которое к деятельности постоянного представительства не относится, равна инвентаризационной стоимости этого имущества. Причем в данном случае принимаются во внимание данные об инвентаризационной стоимости по состоянию на 1 января года, за который рассчитывается налоговая база (п. 2 ст. 375, п. 5 ст. 376 НК РФ). Получать данные об инвентаризационной стоимости и рассчитать налоговую базу налогоплательщик должен самостоятельно (п. 3 ст. 376 НК РФ). При этом органы технической инвентаризации сообщают сведения об инвентаризационной стоимости недвижимых объектов в налоговую инспекцию по местонахождению такого имущества (абз. 2 п. 2 ст. 375 НК РФ).

Иностранная компания	Характеристика имущества	Налоговая база	Основание
Есть постоянное представительство	Движимое и недвижимое имущество, относящееся к деятельности постоянного представительства	Среднегодовая стоимость движимого и недвижимого имущества	п. 2 ст. 374 НК РФ; п. 1 ст. 375 НК РФ
Нет постоянного представительства	Недвижимое имущество иностранной компании, не относящееся к деятельности постоянного представительства	Инвентаризационная стоимость объектов недвижимости по данным органов технической инвентаризации	п. 2 ст. 375 НК РФ

Е.В. Лепехина

Извлечение из письма Минэкономразвития России от 24.05.2010 N Д05-1583

...Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" лицензирование деятельности по оказанию услуг финансовыми агентами (оказание услуг по договорам факторинга) не предусмотрено.

Гражданским кодексом Российской Федерации (ст. 825) было предусмотрено, что в качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования (факторинг) могут заключать банки и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление деятельности такого вида.

Федеральным законом от 09.04.2009 N 56-ФЗ "О внесении изменения в статью 825 части второй Гражданского кодекса Российской Федерации и признании утратившей силу статьи 10 Федерального закона "О введении в действие части второй Гражданского кодекса Российской Федерации" внесено изменение в ст. 825 Гражданского кодекса Российской Федерации о признании утратившей силу нормы, предусматривающей наличие лицензии у коммерческих организаций, заключающих в качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования (факторинг).

Учитывая изложенное, с 26 апреля 2009 г. коммерческие организации в качестве финансового агента вправе заключать договоры финансирования под уступку денежного требования (оказывать услуги факторинга) без лицензии...

"Налоги и налоговое планирование", N 9, сентябрь 2010 г.