Новации в налоговом законодательстве (Ю.М. Лермонтов, "В курсе правового дела", N 20, октябрь 2010 г.)

Новации в налоговом законодательстве

С 2 сентября действует Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации...". Рассмотрим основные поправки, вступающие в силу уже в этом году, а также с 1 января 2011 года.

Электронный документооборот - в жизнь!

Начнем с изменений, касающихся перехода к электронному обмену информацией между субъектами налоговых правоотношений (налогоплательщиками, налоговыми органами, банками и др.).

Пункт 7 статьи 23 НК РФ изложен в новой редакции. Согласно ей сообщения, предусмотренные пунктами 2 и 3 этой статьи, могут быть представлены в налоговый орган налогоплательщиком лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (ТКС). Передаваемые в электронном виде сообщения должны быть заверены электронной цифровой подписью лица, представившего их, или электронной цифровой подписью его представителя.

Порядок представления сообщений, предусмотренных пунктами 2 и 3 статьи 23 НК РФ, в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи должен быть утвержден федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Данные поправки вступили в силу по истечении 1 месяца со дня официального опубликования Закона N 229-ФЗ*(1) (опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 года). Но это не значит, что уже с 2 сентября 2010 года налогоплательщики смогут представлять рассматриваемые сообщения в электронном виде. Для этого ФНС России должна будет утвердить форматы сообщений, передаваемых в электронном виде. На настоящий момент этого не произошло.

Что касается направления сообщений на бумажном носителе, то до отмены приказа ФНС России от 21.04.2009 N ММ-7-6/252@ применяются установленные данным приказом формы.

В пункт 2 статьи 46 НК РФ внесены изменения, согласно которым с 2 августа 2010 года налоговый орган вправе направить поручение на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации суммы задолженности перед бюджетом на бумажном носителе или в электронном виде*(2).

Пункт 6 статьи 69 НК РФ изложен в новой редакции. Теперь требование об уплате налога может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку, направлено по почте заказным письмом или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. В случае направления указанного требования по почте заказным письмом оно считается полученным по истечении 6 дней с даты направления заказного письма.

При этом форматы и порядок направления налогоплательщику требования об уплате налога в электронном виде по ТКС устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

С 2 сентября 2010 года, но не ранее принятия ФНС России формата и порядка направления требования об уплате налога в электронном виде, налогоплательщики смогут получать такой документ по телекоммуникационным каналам связи.

Согласно новой редакции пункта 3 статьи 93.1 НК РФ с 2 августа 2010 года налоговый орган может направлять поручение об истребовании документов не только в письменном, но и в электронном виде*(3).

А положения пункта 5 статьи 93.1 НК РФ, регулирующие порядок повторного предоставления документов налогоплательщиком в ходе налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля, применяются в отношении документов, представляемых в налоговые органы после 1 января 2011 года*(4).

Продолжая тему электронного документооборота между налогоплательщиком и налоговым органом, необходимо отметить, что изменения коснулись и формы представления доверенности к декларации. Статья 80 НК РФ до вступления в силу Закона N 229-ФЗ не устанавливала, в каком порядке должен быть представлен документ, подтверждающий полномочия представителя организации подписывать декларацию при направлении ее в электронном виде.

Согласно пункту 2.8 Методических рекомендаций по организации электронного документооборота при представлении налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи*(5) при подаче налоговой декларации (расчета) в электронном виде по ТКС представителем налогоплательщика доверенность (копия доверенности), подтверждающая право представителя подтверждать достоверность и полноту сведений, указанных в декларации (расчете), представляется налоговому органу до сдачи налоговой декларации (расчета). Копия доверенности сохраняется в налоговом органе в течение 3 лет после истечения срока действия доверенности.

Согласно позиции Минфина России при представлении налоговой декларации (расчета) представителем налогоплательщика - физического лица, в том числе в электронном виде, у представителя должна быть доверенность, подтверждающая его личность и полномочия на представление налоговой декларации (расчета) и (или) подтверждение достоверности и полноты сведений, указанных в налоговой декларации (расчете)*(6). Финансовое ведомство также указало, что такая доверенность должна иметься у налогового органа на момент представления уполномоченным представителем декларации либо быть представлена уполномоченным представителем по требованию налогового органа. Таким образом, налогоплательщики должны были до подачи декларации направить в налоговый орган копию соответствующей доверенности на бумажном носителе.

А с 2 сентября 2010 года налогоплательщики смогут направлять в налоговый орган копию документа, подтверждающего полномочия представителя организации на подписание декларации в электронном виде, одновременно с декларацией в электронном виде*(7).

От редакции: Подробнее о механизме составления и применения электронных счетов-фактур см. стр. 42.

Учет по-новому

Поправки коснулись и постановки на учет в налоговых органах, а также сообщения в налоговый орган сведений, касающихся учета налогоплательщиков.

Как гласил подпункт 3 пункта 2 статьи 23 НК РФ, налогоплательщики - российские организации обязаны были сообщать в налоговый орган по месту нахождения организации обо всех своих обособленных подразделениях, созданных на территории РФ (за исключением филиалов и представительств), и изменениях в ранее сообщенные в налоговый орган сведения о таких обособленных подразделениях:

- в течение 1 месяца со дня создания обособленного подразделения;

- в течение 3 дней со дня изменения сведений об обособленном подразделении.

НК РФ относит к обособленным подразделениям юридического лица не только филиалы и представительства, но и иные подразделения, созданные организацией.

Справочно. Представительство - обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту*(8).

Филиал - это обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства*(9).

Представительства и филиалы не являются юридическими лицами*(10). Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений. Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.

Поскольку филиалы и представительства указываются в учредительных документах, организация должна вносить необходимые изменения в такие документы и подавать в налоговый орган заявление о внесении изменений в ЕГРЮЛ. Такой вывод следует также из Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

С момента вступления в силу Закона N 229-ФЗ - 2 сентября - организация не обязана сообщать в налоговые органы по месту своего учета об открытии на территории России филиалов и представительств. Налоговый орган должен поставить на учет филиал или представительство на основании сведений в ЕГРЮЛ.

В иных случаях постановка на учет организации в налоговых органах по месту нахождения ее обособленных подразделений осуществляется налоговыми органами на основании сообщений в письменной форме, представляемых этой организацией в соответствии с пунктом 2 статьи 23 НК РФ*(11).

Постановка на учет в налоговых органах российской организации по месту нахождения организации, месту нахождения ее филиала, представительства, иностранной некоммерческой неправительственной организации по месту осуществления ею деятельности на территории РФ через отделение, а также индивидуального предпринимателя по месту его жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в ЕГРЮЛ, ЕГРИП*(12).

Постановка на учет в налоговых органах российской организации по месту нахождения ее обособленных подразделений (за исключением филиала, представительства) осуществляется налоговыми органами на основании сообщений, представляемых (направляемых) этой организацией в соответствии с пунктом 2 статьи 23 НК РФ*(13).

В случае если несколько обособленных подразделений организации находятся в одном муниципальном образовании, городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге на территориях, подведомственных разным налоговым органам, поставить организацию на учет может налоговый орган по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений, определяемого этой организацией самостоятельно. Сведения о выборе налогового органа организация указывает в уведомлении, представляемом (направляемом) российской организацией в налоговый орган по месту нахождения российской организации, иностранной организацией - в выбранный ею налоговый орган.

Налогоплательщики-организации обязаны сообщать в налоговый орган по месту нахождения организации обо всех обособленных подразделениях российской организации на территории РФ, через которые прекращается деятельность этой организации (которые закрываются этой организацией):

- в течение 3 дней со дня принятия решения о прекращении деятельности через филиал или представительство (закрытии филиала или представительства);

- в течение 3 дней со дня прекращения деятельности через иное обособленное подразделение (закрытия иного обособленного подразделения).

Новеллы в уплате налогов, пеней

Большие изменения коснулись и порядка изменения срока уплаты налогов, сборов, штрафов, пеней в бюджет.

В силу пункта 1 статьи 61 НК РФ изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок. В соответствии с пунктом 3 той же статьи изменение срока уплаты налога и сбора осуществляется в форме отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита. Как видим, положения главы 9 НК РФ касаются изменения сроков уплаты налогов и сборов. Отсрочка и рассрочка по уплате пеней и штрафов предоставляется в случае, предусмотренном статьей 64.1 НК РФ, когда решение о рассрочке или об отсрочке принимает Минфин России.

Напомним, что до 1 января 2007 года налогоплательщики имели право получить отсрочку (рассрочку) в отношении пеней*(14), а затем слово "пени" было исключено из соответствующей нормы НК РФ*(15).

С 2 сентября (с момента вступления подпункта "д" пункта 17 статьи 1 Закона N 229-ФЗ в силу) положения главы 9 НК РФ применяются также при предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате пеней и штрафа.

Изменения в главе 9 НК РФ устранили спорный вопрос о том, вправе ли налоговые агенты воспользоваться правом изменения срока уплаты налога (сбора). Дело в том, что налоговые агенты не упоминаются в главе 9 НК РФ. Как указывал Минфин России, данная глава не предусматривает предоставления налоговому агенту отсрочки по перечислению налогов, в том числе по НДФЛ*(16). Подпункт "ж" пункта 17 статьи 1 Закона N 229-ФЗ дополнил статью 61 НК РФ пунктом 9, согласно которому действие главы 9 НК РФ не распространяется на налоговых агентов.

Также с момента вступления в силу Закона N 229-ФЗ расширен перечень оснований, при наличии которых срок уплаты налога и (или) сбора не может быть изменен. В частности, изменение срока уплаты налога (сбора) невозможно, если в отношении заинтересованного лица в течение 3 лет, предшествующих дню подачи этим лицом заявления об изменении срока уплаты налога и (или) сбора, органом, указанным в статье 63 НК РФ, было вынесено решение о прекращении действия ранее предоставленной отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита в связи с нарушением условий соответствующего изменения срока уплаты налога и (или) сбора*(17).

Напомним. Отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных главой 9 НК РФ, на срок, не превышающий 1 год, соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности*(18).

Новая редакция пункта 2 статьи 64 НК РФ уточнила основания, при наличии которых налогоплательщики вправе рассчитывать на изменение срока уплаты налога*(19).

Так, отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена заинтересованному лицу, финансовое положение которого не позволяет уплатить этот налог в установленный срок, но есть достаточные основания полагать, что возможность уплаты указанным лицом такого налога возникнет в течение срока, на который предоставляется отсрочка или рассрочка, при наличии хотя бы одного из перечисленных в этом пункте оснований. При этом заинтересованные в изменении срока уплаты налога, сбора лица должны документально подтвердить свое право на получение отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита.

Пунктом 5 статьи 64 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 229-ФЗ) предусматривалось, что заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога с указанием оснований подается в соответствующий уполномоченный орган. К заявлению прилагаются документы, подтверждающие наличие оснований, указанных в пункте 2 статьи 64 НК РФ. Но при этом в НК РФ не был приведен конкретный перечень документов, которые нужно представить.

Перечень таких документов установлен Порядком организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов*(20).

Эти документы обязаны представить все налогоплательщики (плательщики сборов), желающие реализовать право на изменение срока уплаты налогов (сборов)*(21), независимо от того, по какому основанию, указанному в пункте 2 статьи 64 НК РФ, они вправе получить отсрочку (рассрочку, инвестиционный налоговый кредит).

Согласно же новой редакции пункта 5 статьи 64 НК РФ заинтересованное лицо подает заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога в соответствующий уполномоченный орган, а копию заявления в 5-дневный срок направляет в налоговый орган по месту учета. К заявлению о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога прилагаются документы, перечисленные в данном пункте.

Отметим, что документы, приведенные в новой редакции пункта 5 статьи 64 НК РФ, не совпадают с поименованными в Порядке организации работы... Так как акты законодательства о налогах и сборах не должны противоречить положениям НК РФ, с момента вступления в силу Закона N 229-ФЗ (а это, напомним, 2 сентября 2010 года) нужно руководствоваться перечнем документов, установленным пунктами 5, 5.1 НК РФ.

Изменения коснулись и суммы налогов, сборов, штрафов, пеней, в отношении которой в отдельных случаях налогоплательщики могут рассчитывать на рассрочку (отсрочку).

Раньше пункт 7 статьи 64 НК РФ предусматривал, что при отсутствии обстоятельств, установленных пунктом 1 статьи 62 НК РФ, уполномоченный орган не вправе отказать заинтересованному лицу в отсрочке или рассрочке по уплате налога по основаниям, указанным в подпунктах 1 или 2 пункта 2 статьи 64 НК РФ, в пределах соответственно суммы причиненного заинтересованному лицу ущерба либо суммы недофинансирования или неоплаты выполненного этим лицом государственного заказа.

Такое ограничение применялось к лицу, которое желало получить отсрочку (рассрочку) в связи с причинением ему ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы; а также задержки финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом госзаказа.

Теперь при наличии оснований, указанных в подпунктах 1, 3-6 пункта 2 статьи 64 НК РФ, отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена организации на сумму, не превышающую стоимость ее чистых активов, физическому лицу - на сумму, не превышающую стоимость его имущества, за исключением имущества, на которое в соответствии с законодательством РФ не может быть обращено взыскание*(22).

В частности, изменения коснулись лиц, которые хотят получить отсрочку (рассрочку) в связи с причинением им ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы. Ранее эти лица могли рассчитывать на отсрочку или рассрочку, равную оценке полученного ущерба, а с момента вступления Закона N 229-ФЗ в силу - только на сумму, не превышающую стоимость чистых активов.

К сведению. Стоимость чистых активов акционерных обществ рассчитывается в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ*(23).

В соответствии с пунктом 1 данного Порядка под стоимостью чистых активов АО понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов АО, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету.

По мнению Минфина России и арбитражных судов, ООО могут руководствоваться этим Порядком*(24).

Новый пункт 5.1 статьи 64 НК РФ*(25) устанавливает, какие документы должно представить заинтересованное лицо для подтверждения своего права на рассрочку или отсрочку по уплате налога в соответствии с пунктом 2 статьи 64 НК РФ.

Основания для изменения срока уплаты налога, сбора, пеней, штрафа в виде инвестиционного налогового кредита перечислены в пункте 1 статьи 67 НК РФ. Законом N 229-ФЗ внесены отдельные изменения и в порядок предоставления инвестиционного налогового кредита. Например, согласно прежней редакции подпункта 1 пункта 2 статьи 67 НК РФ инвестиционный налоговый кредит предоставлялся по основаниям, указанным в подпунктах 1 и 5 пункта 1 статьи 67 НК РФ, - на сумму кредита, составляющую 30% стоимости приобретенного заинтересованной организацией оборудования, используемого исключительно для перечисленных в этом подпункте целей. Обновленная же норма содержит иной предел - 100% стоимости приобретенного оборудования, используемого исключительно для перечисленных в подпунктах 1 и 5 пункта 1 статьи 67 НК РФ целей*(26).

И об ответственности

Внесены поправки в статьи, устанавливающие налоговую ответственность за совершение налоговых правонарушений и нарушение законодательства о налогах и сборах. Изменения коснулись статей 116, 117, 119, 119.1, 120, 123, 125, 126, 129.1, 134, 135.1 НК РФ. В целом штрафы были увеличены. Только в отношении нарушения срока представления декларации на срок свыше 180 дней штраф фактически снизился.

Отменена градация штрафов за нарушение срока представления декларации и постановки на учет. В частности, указанные основания уже не предусматривают разные размеры штрафов в зависимости от срока (меньше или больше 90 дней просрочки).

Появились новые основания для привлечения к налоговой ответственности. Например, нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета)*(27).

Налоговые санкции за нарушение законодательства о налогах и сборах, по которым решение налогового органа было вынесено до дня вступления в силу Закона N 229-ФЗ, взимаются в порядке, действовавшем до дня вступления в силу указанного Закона*(28).

Если измененная часть первая НК РФ устанавливает более мягкую ответственность за налоговое правонарушение или иное нарушение законодательства о налогах и сборах, чем было установлено до вступления в силу Закона N 229-ФЗ, то за правонарушение, совершенное до 2 сентября 2010 года, наступает ответственность, установленная новой редакцией части первой НК РФ*(29). Взыскание ранее примененных налоговых санкций за данное правонарушение со дня вступления в силу Закона N 229-ФЗ может быть произведено лишь в части, не превышающей максимального размера санкций, предусмотренных за такое правонарушение частью первой НК РФ в редакции Закона N 229-ФЗ.

Процесс совершенствования российского налогового законодательства продолжается. В интересах всех налогоплательщиков своевременно ознакомиться с изменениями в НК РФ и учесть их в предпринимательской деятельности.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

"В курсе правового дела", N 20, октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 1 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации..."

*(2) пп. "а" п. 11 ст. 1, п. 1 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ

*(3) пп. "а" п. 36 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ

*(4) п. 8 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ

*(5) утв. приказом ФНС России от 02.11.2009 N ММ-7-6/534@

*(6) письмо Минфина России от 07.08.2009 N 03-02-08/66

*(7) п. 5 ст. 80 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ

*(8) п. 1 ст. 55 ГК РФ

*(9) п. 2 ст. 55 ГК РФ

*(10) п. 3 ст. 55 ГК РФ

*(11) п. 4 ст. 83 НК РФ

*(12) п. 3 ст. 83 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ

*(13) п. 4 ст. 83 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ

*(14) п. 6 ст. 61 НК РФ в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений..."

*(15) пп. "г" п. 40 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений..."

*(16) письмо Минфина России от 03.11.2009 N 03-02-07/1-490

*(17) пп. 4 п. 1 ст. 62 НК РФ в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ

*(18) п. 1 ст. 64 НК РФ в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ

*(19) пп. "б" п. 20 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ

*(20) утв. приказом ФНС России от 21.11.2006 N САЭ-3-19/798@

*(21) пп. 1 Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, утв. приказом ФНС России от 21.11.2006 N САЭ-3-19/798@

*(22) пп. "в" п. 20 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ

*(23) утв. приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003

*(24) письмо Минфина России от 07.12.2009 N 03-03-06/1/791; определение ВАС РФ от 23.06.2009 N ВАС-7595/09; постановления ФАС Поволжского округа от 02.04.2009 N А72-7170/07, Уральского округа от 25.12.2006 N Ф09-11461/06-С5

*(25) пп. "е" п. 20 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ

*(26) пп. "а" п. 21 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ

*(27) ст. 119.1 НК РФ

*(28) п. 12 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ

*(29) п. 13 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ