Субсидия и НДС (О.В. Давыдова, "Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2010 г.)

Субсидия и НДС

Надо ли субсидию, полученную из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ в рамках финансового обеспечения выполнения государственного (муниципального) задания, установленного учредителем автономного учреждения, включать в налоговую базу по НДС? Данным вопросом задаются автономные учреждения, оказывающие услуги (выполняющие работы), облагаемые НДС, если только они не применяют специальный налоговый режим - упрощенную систему налогообложения либо не освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ.

Что является объектом обложения НДС по Налоговому кодексу?

И так, начнем с норм Налогового кодекса. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Реализацией товаров (работ, услуг) является также передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. А в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, реализацией товаров (работ, услуг) является также передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица (оказание услуг одним лицом другому лицу) на безвозмездной основе. Таким образом, реализация товаров (работ, услуг) происходит в том случае, когда налогоплательщик и другое лицо совершают сделку, являющуюся основанием для передачи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В силу ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Двух- и многосторонние сделки об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей являются договорами (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 420 ГК РФ). Договоры могут быть возмездными, когда сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, и безвозмездными, когда одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Следовательно, реализация товаров, работ, услуг и, соответственно, объект обложения НДС возникают в случае исполнения налогоплательщиком обязательств по гражданско-правовому договору (например, договору подряда, оказания услуг, заключенному с заказчиком, для которого выполняются соответствующие работы (оказываются услуги)).

Являются ли отношения между учредителем и АУ сделкой?

Согласно п. 1 ст. 2 Закона об автономных учреждениях*(1) АУ создается публично-правовым образованием (РФ, субъектом РФ или муниципальным образованием) для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в определенных сферах. Деятельность, непосредственно направленная на достижение целей, ради которых АУ создано, является его основной (п. 1 ст. 4 Закона об автономных учреждениях). В соответствии с этой основной деятельностью учредитель выдает АУ задание, в рамках реализации которого учреждение осуществляет деятельность, связанную с выполнением работ, оказанием услуг. Речь идет о государственном (муниципальном) задании, которым в соответствии со ст. 6 БК РФ признается документ, устанавливающий требования к составу, качеству и (или) объему (содержанию), условиям, порядку и результатам оказания государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ). В свою очередь, государственными (муниципальными) являются услуги (работы), оказываемые (выполняемые) в соответствии с государственным (муниципальным) заданием органами государственной власти (органами местного самоуправления), бюджетными учреждениями, иными юридическими лицами. Задание должно содержать:

- выписку из реестра расходных обязательств по расходным обязательствам, исполнение которых необходимо для выполнения государственного (муниципального) задания;

- показатели, характеризующие состав, качество и (или) объем (содержание) оказываемых государственных (муниципальных) услуг (выполняемых работ);

- порядок контроля за исполнением государственного (муниципального) задания, в том числе условия и порядок его досрочного прекращения;

- требования к отчетности об исполнении государственного (муниципального) задания.

А задание на оказание услуг физическим и юридическим лицам дополнительно должно содержать:

- определение категорий физических и (или) юридических лиц, являющихся потребителями соответствующих услуг;

- порядок оказания соответствующих услуг;

- предельные цены (тарифы) на оплату соответствующих услуг физическими или юридическими лицами в случаях, если законодательством РФ предусмотрено их оказание на платной основе, либо порядок установления указанных цен (тарифов).

Таким образом, учредитель выдает АУ задание на то, чтобы оно выполнило отдельные работы (оказало услуги). При этом категории потребителей (физических и юридических лиц) могут быть как определены, так и не определены в задании. Это связано с тем, что в некоторых случаях услуги оказываются не конкретным потребителям (физическим или юридическим лицам), а обществу (государству) в целом.

Финансовое обеспечение выполнения задания осуществляется за счет бюджетных ассигнований путем предоставления автономному учреждению субсидий на основании соглашения, заключаемого между учредителем и АУ о порядке и условиях предоставления субсидий. Соглашение, как правило, является приложением к заданию.

Субсидии предоставляются АУ на основе сводной бюджетной росписи в пределах бюджетных ассигнований, доведенных до учредителя, являющегося главным распорядителем бюджетных средств, для исполнения бюджетных обязательств в соответствующем финансовом году. Бюджетными обязательствами согласно ст. 6 БК РФ являются расходные обязательства, подлежащие исполнению в соответствующем финансовом году. В свою очередь, расходные обязательства - это обусловленные законом, иным нормативным правовым актом, договором или соглашением обязанности публично-правового образования или действующего от его имени бюджетного учреждения предоставить физическому или юридическому лицу, иному публично-правовому образованию, субъекту международного права средства из соответствующего бюджета. Таким образом, учредитель (либо орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя), выделяя АУ субсидии, тем самым исполняет бюджетное обязательство в целях эффективной реализации соответствующей публично-правовой функции государства. Получается, соглашение, заключаемое между учредителем и АУ о порядке и условиях предоставления субсидий с целью выполнения государственного (муниципального) задания, не является договором (двухсторонней сделкой), в рамках которой выполняются работы (оказываются услуги), следовательно, субсидии не признаются оплатой работ (услуг).

Что такое субсидия?

Убедиться в том, что субсидии не являются оплатой работ (услуг), можно еще и таким образом. На основании ст. 69.1 БК РФ ассигнования на предоставление субсидий АУ, включая субсидии на возмещение нормативных затрат по оказанию ими государственных (муниципальных) услуг физическим и (или) юридическим лицам, относятся к бюджетным ассигнованиям на оказание государственных (муниципальных) услуг (выполнение работ). Субсидии выделяются на возмещение нормативных затрат:

- на оказание АУ услуг (выполнение работ);

- на содержание недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленного за учреждением учредителем или приобретенного им за счет средств, выделенных для этих целей (за исключением имущества, сданного в аренду с согласия учредителя), а также на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки.

Кроме того, субсидии могут быть выделены на приобретение недвижимого и особо ценного движимого имущества.

Автономное учреждение расходование субсидий осуществляет самостоятельно, главное для него - выполнить задание, то есть затраты, производимые за счет субсидий, должны быть прямо или косвенно связаны с выполнением задания. Изложенное не касается субсидий, выделенных на приобретение имущества. Эти субсидии должны быть израсходованы исключительно на приобретение соответствующего имущества. Следовательно, субсидии в рамках финансового обеспечения выполнения задания выделяются не на оплату оказанных услуг (выполненных работ), а на компенсацию расходов.

Налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено ст. 154 НК РФ, представляет собой стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленную исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). При этом налоговая база увеличивается на суммы денежных средств, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Следовательно, полученные денежные средства (субсидии), не связанные с оплатой товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС, в налоговую базу по НДС не включаются.

Подтверждение изложенному можно найти и у Минфина. По его мнению, денежные средства в виде субсидий, получаемые муниципальным АУ из муниципального бюджета на возмещение затрат, связанных с оказанием услуг по предоставлению спортивных сооружений и помещений для спортивных занятий, в налоговую базу по НДС не включаются (Письмо от 27.04.2010 N 03-07-11/150).

К сведению. Чиновники финансового ведомства уже не раз подчеркивали: денежные средства, выделенные АУ из бюджета бюджетной системы РФ на компенсацию расходов по оплате приобретаемых им товаров (работ, услуг), не включаются в налоговую базу по НДС (письма от 26.07.2010 N 03-07-11/309, от 29.04.2010 N 03-07-11/156, от 11.03.2009 N 03-07-11/57, от 22.01.2009 N 03-07-11/15, от 30.01.2009 N 03-07-11/27).

Что говорят судьи?

Наше внимание привлекло Постановление ФАС МО от 12.09.2008 N КА-А41/8491-08, в котором речь шла о субсидиях, выделенных заявителю из бюджета на покрытие расходов, связанных с выполнением работ по благоустройству города. Арбитры посчитали, что муниципальное унитарное предприятие правомерно не включило в налоговую базу по НДС указанные субсидии. Обоснование такое: при исполнении бюджета по расходам не создается новых экономических благ (добавленной стоимости), не приводит к получению лицом доходов, имеет место властное перераспределение национального дохода, при котором распорядитель бюджетных средств, предоставляя субсидии, действует во исполнение публично-правовой обязанности в рамках исполнения бюджета по расходам на основании решения об утверждении бюджета на год, утверждения бюджетной росписи органом, исполняющим бюджет, доведения лимитов бюджетных ассигнований.

Аналогичные выводы сделаны судьями ФАС ПО в Постановлении от 28.04.2009 N А57-3519/2008. Предоставляемые налогоплательщику субсидии на покрытие убытков, возникших в связи с реализацией услуг по льготным ценам, не связаны с оплатой жилищно-коммунальных услуг. Соответствующий распорядитель бюджетных средств не выступает стороной по договору оказания жилищно-коммунальных услуг, между ним и налогоплательщиком не возникает взаимных договорных обязательств, в силу которых распорядитель бюджетных средств должен перечислить денежные средства в оплату услуг. Налогоплательщик не оказывает распорядителю денежных средств какие-либо услуги, а последний их не потребляет. Распорядитель бюджетных средств, выделяя субсидии, лишь исполняет бюджетное обязательство в целях эффективной реализации соответствующей публично-правовой функции государства.

На то, что распорядитель бюджетных средств, выделяя субсидии, лишь исполняет бюджетное обязательство в целях эффективной реализации соответствующей публично-правовой функции государства, судьи ФАС ПО обратили внимание и в Постановлении от 18.06.2009 N А72-8645/2008. При этом они добавили: получение субсидий не является самостоятельной экономической операцией (реализацией по смыслу ст. 146 НК РФ), следовательно, НДС бюджету не предъявляется (отсутствует). Кроме того, ни одна из статей (подстатей) экономической классификации расходов бюджетов не содержит такого вида расходов, как налог на добавленную стоимость.

Выполнение работ (оказание услуг) в рамках реализации задания

Как указано выше, дабы выполнить задание учредителя, АУ может оказывать услуги (выполнять работы) физическим или юридическим лицам. Именно с этими лицами АУ и заключает договоры (двухсторонние сделки) на оказание услуг (выполнение работы) на бесплатной или частично платной основе, поэтому возникает объект обложения НДС. Кстати, пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ установлено: не признается объектом обложения НДС выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления. Вспомним, АУ создаются с целью выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством РФ полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в определенных сферах. Несмотря на это, поскольку АУ не является органом государственной власти или органом местного самоуправления, приведенная норма Налогового кодекса на него не распространяется. Как отметил КС РФ в Определении от 01.11.2007 N 719-О-О, в тех случаях, когда законодатель имеет намерение вывести из-под налогообложения те или иные субъекты либо объекты, он прямо на это указывает. Примером этого является выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности.

В связи с изложенным операции по реализации работ (услуг) в рамках выполнения государственного (муниципального) задания в соответствии с полномочиями органов государственной власти (органов местного самоуправления) подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке (Письмо Минфина РФ от 28.04.2009 N 03-07-11/118), причем независимо от источника оплаты этих работ (услуг), в том числе выполненных (оказанных) безвозмездно (письма Минфина РФ от 15.04.2010 N 03-07-11/120, от 25.12.2009 N 03-07-11/331). Таким образом, в случае реализации товаров (работ, услуг), в том числе на безвозмездной основе, у автономного учреждения возникает объект обложения НДС, если только данная реализация не включена в список операций, не подлежащих обложению (освобожденных от обложения) данным налогом, приведенный в ст. 149 НК РФ.

Частичная оплата услуг

В соответствии с заданием учредителя автономное учреждение может оказывать услуги (выполнять работы) частично за плату. Другими словами, потребители оплачивают услуги (работы) частично (часть затрат компенсируется за счет соответствующего бюджета). При этом заданием определяется предельная цена (тариф) на оплату соответствующих услуг (работ) в случаях, если законодательством РФ предусмотрено их оказание на платной основе, либо порядок установления указанных цен (тарифов).

Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. При этом в предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления.

Напомним, налоговая база по НДС зависит от цен, определяемых на основании ст. 40 НК РФ. Пунктом 1 этой статьи предусмотрено: для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки (если только иное не установлено ст. 40 НК РФ). Согласно п. 13 ст. 40 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством РФ, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы). Именно поэтому в п. 2 ст. 154 НК РФ зафиксировано: при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы РФ в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база по НДС определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. В этом случае суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы РФ, при формировании налоговой базы по НДС не учитываются.

В каких случаях речь может идти о государственных регулируемых ценах (тарифах)? В соответствии с Указом Президента РФ от 28.02.1995 N 221 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)" государственное регулирование цен (тарифов) должно осуществляться в основном на продукцию естественных монополий. Здесь же Правительству РФ дано поручение утвердить перечни продукции производственно-технического назначения, товаров народного потребления и услуг, цены (тарифы) на которые на внутреннем рынке РФ подлежат государственному регулированию. Эти перечни были утверждены Постановлением от 07.03.1995 N 239. Причем в п. 7 данного постановления подчеркнуто, что к остальным продуктам, товарам, услугам, не включенным в перечни, государственное регулирование цен (тарифов), надбавок для всех хозяйствующих субъектов независимо от их организационно-правовых форм и ведомственной принадлежности не применяется. Следовательно, п. 2 ст. 154 НК РФ в части, касающейся государственных регулируемых цен (тарифов), применяется только в том случае, если АУ оказывает услуги, включенные в перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ N 239. Так, в один из перечней, в котором перечислены продукция, товары, услуги, государственное регулирование цен (тарифов) на которые осуществляют органы исполнительной власти субъектов РФ, включены:

- перевозки пассажиров и багажа всеми видами общественного транспорта в городском, включая метрополитен, и пригородном сообщении (кроме железнодорожного транспорта);

- социальные услуги, предоставляемые населению РФ государственными и муниципальными учреждениями социального обслуживания.

Таким образом, если АУ в рамках выполнения задания оказывает услуги, включенные в соответствующий перечень, налоговая база по НДС формируется исходя из государственных регулируемых цен (тарифов).

Теперь что касается льгот. О льготе можно рассуждать только в том случае, если по установленной предельной цене услуги оказываются определенным потребителям (определенной категории потребителей), например: ветеранам, пенсионерам, малообеспеченным гражданам. Если же предельная цена установлена для всех потребителей без исключения, говорить о льготе в целях применения п. 2 ст. 154 НК РФ не приходится. В этом случае цена сделки - то, о чем договорятся стороны, но не выше предельной цены, установленной учредителем. Исходя из данной цены в этом случае и определяется налоговая база по НДС.

Услуги на бесплатной основе

На основании абз. 1 п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база по НДС представляет собой стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленную исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Если АУ те же услуги, оказываемые в соответствии с заданием учредителя на бесплатной основе, предоставляет на платной основе, при определении налоговой базы по НДС по бесплатным услугам можно ориентироваться на цены, установленные для аналогичных услуг, оказываемых на платной основе.

Минфин про бесплатные услуги высказался следующим образом (см. письма от 02.04.2010 N 03-07-11/84, от 28.04.2009 N 03-07-11/116): операции по реализации товаров (работ, услуг), поставляемых (выполняемых, оказываемых) автономным учреждением заказчикам на безвозмездной основе, расходы на которые компенсируются за счет средств бюджета, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

А может, субсидия и НДС - вещи совместимые?

Не исключена другая точка зрения, противоположная вышеизложенной: субсидии связаны с оплатой оказываемых автономным учреждением услуг (выполняемых им работ), поэтому включаются в налоговую базу по НДС. Считает ли так Минфин, сказать сложно. Судите сами. К финансистам обратилось АУ, цель деятельности которого - эффективное обслуживание с помощью специального санитарного автотранспорта и транспорта общего назначения государственных учреждений, подведомственных учредителю, с таким вопросом. Надо ли включать в налоговую базу по НДС субсидии, выделенные учреждению в рамках финансового обеспечения выполнения государственного задания, установленного для АУ? Ответ чиновников представлен в Письме от 06.05.2010 N 03-07-11/164: согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ облагается НДС независимо от источника финансирования. В связи с этим вышеуказанные услуги подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. Согласитесь, однозначным ответ назвать сложно.

Предположим, субсидии являются оплатой оказываемых АУ услуг (выполняемых работ). В этом случае они на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ увеличивают налоговую базу по НДС, за исключением ситуации, когда субсидия не участвует в расчете налоговой базы согласно абз. 3 п. 2 ст. 154 НК РФ.

* * *

По нашему мнению, субсидии, выделенные автономному учреждению в качестве финансового обеспечения выполнения задания учредителя, не включаются в налоговую базу по НДС, поскольку не связаны с оплатой товаров (работ, услуг). В то же время в соответствии с государственным (муниципальным) заданием АУ осуществляет деятельность, связанную с оказанием услуг (выполнением работ). В рамках ведения этой деятельности у автономного учреждения возникает объект обложения НДС. Если оказываемые услуги (выполняемые работы) не включены в перечень операций, освобожденных от налогообложения по ст. 149 НК РФ, АУ придется начислить НДС: при частичной оплате потребителем услуг (работ) налоговая база формируется исходя из фактических цен реализации, при оказании услуг (выполнении работ) на безвозмездной основе ориентироваться нужно на рыночные цены.

О.В. Давыдова,

редактор журнала "Автономные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ.