Вопрос: Возникает ли у некоммерческой организации доход, облагаемый налогом на прибыль, при получении пожертвования в виде оказанных услуг (выполненных работ)? ("Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2010 г.)

Возникает ли у некоммерческой организации доход, облагаемый налогом на прибыль, при получении пожертвования в виде оказанных услуг (выполненных работ)?

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, перечислены в ст. 251 НК РФ. Приведенный в данной статье список является закрытым. На основании п. 2 ст. 251 НК РФ не участвуют в расчете налоговой базы по налогу на прибыль целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели названных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений. К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся среди прочего пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством РФ. Таким образом, оказанные услуги (выполненные работы) в пользу некоммерческой организации относятся к доходам этой организации, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, только в том случае, если эти услуги (работы) признаются пожертвованиями в рамках гражданского законодательства.

Пожертвование является формой договора дарения. В соответствии с п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. На основании п. 1 ст. 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Следовательно, по договору пожертвования одна сторона (жертвователь) в общеполезных целях безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одариваемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или третьему лицу. Возможность осуществления пожертвования в форме освобождения некоммерческой организации от имущественной обязанности перед жертвователем или третьим лицом, в том числе по оплате товаров, Гражданским кодексом не предусмотрена. Данную операцию следует рассматривать как обычное дарение. При этом сумма оплаты товаров третьим лицом подлежит включению в состав доходов некоммерческой организации, учитываемых для целей налогообложения прибыли. На это обратил внимание и Минфин (Письмо от 20.03.2007 N 03-03-06/1/168).

Кроме того, Гражданским кодексом не установлена возможность осуществления пожертвования в виде оказания на безвозмездной основе услуги либо выполнения работы. Это отмечено и Комитетом Государственной Думы по гражданскому, уголовному, арбитражному и процессуальному законодательству (далее - Комитет) в заключении на проект Федерального закона N 336526-5 "О внесении изменения в статью 582 части второй Гражданского кодекса Российской Федерации". В указанном законопроекте предлагалось п. 1 ст. 582 ГК РФ изложить в следующей редакции: пожертвованием признается дарение вещи или права, а также безвозмездное выполнение работ и оказание услуг в общеполезных целях. Другими словами, планировалось безвозмездные договоры о выполнении работ и оказании услуг причислить к договорам пожертвования. Однако с данным предложением Комитет не согласился, указав в заключении, что поставленная в законопроекте цель (законодательно обеспечить снижение налогооблагаемой базы некоммерческих организаций при исчислении налога на прибыль в случаях, когда такие организации являются заказчиками по заключаемым ими с исполнителями безвозмездным договорам о выполнении работ или об оказании услуг) требует иного способа реализации.

Комитет отметил, что предложенное изменение редакции ст. 582 ГК РФ представляется невозможным по следующим соображениям. Во-первых, договор пожертвования, будучи разновидностью договора дарения, урегулирован положениями гл. 32 ГК РФ и относится к группе договоров гражданского права, опосредующих передачу имущества в собственность. Договоры об оказании услуг и выполнении работ представляют собой иную, самостоятельную группу. Следовательно, отсутствуют основания утверждать, что для договоров о безвозмездном выполнении работ и о безвозмездном оказании услуг в праве Российской Федерации не создано необходимое правовое поле. Во-вторых, принятие проектируемого изменения в ГК РФ приведет к тому, что обещание некоего лица выполнить работу или оказать услугу на безвозмездной основе будет сопровождаться возникновением у него юридической обязанности, а у его контрагента - соответствующего права требования. В-третьих, предлагаемое проектом механическое присоединение безвозмездных договоров об оказании услуг и о выполнении работ к договору пожертвования не позволит применять к таким отношениям положения п. 3-5 ст. 582 ГК РФ. Например, обещание безвозмездно оказать туристическую услугу, совершенное коммерческим юридическим лицом (жертвователем) в пользу гражданина, по тексту п. 3 ст. 582 ГК РФ должно быть обусловлено использованием пожертвованного имущества по определенному назначению. Однако в связи с тем, что в качестве "пожертвованного имущества" выступает услуга, применить указанную норму не представляется возможным.

В результате Комитет решил, что уточнению подлежит ст. 251 НК РФ, а не ст. 582 ГК РФ. Пункт 2 названной статьи Налогового кодекса наряду с упоминанием о пожертвованиях может быть дополнен указанием на суммы, составляющие стоимость выполненных в пользу некоммерческой организации работ или оказанных ей услуг, в случаях, когда такие работы или услуги были предоставлены на основании безвозмездных договоров.

Следовательно, норма о пожертвованиях в ст. 251 НК РФ должна остаться прежней, а для того, чтобы имелись основания для освобождения от налогообложения доходов в виде безвозмездно полученных некоммерческими организациями работ (услуг), выполненных (оказанных) им на основании соответствующих договоров, в указанную статью должно быть внесено соответствующее дополнение. Вопрос о внесении данного дополнения в настоящее время рассматривается.

Подтверждение того, что это, скорее всего, будет сделано, можно найти в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов, одобренных Правительством РФ 25.05.2009. Данный документ, хотя и не является нормативным правовым актом, представляет собой основание для внесения изменений в законодательство о налогах и сборах, которые разрабатываются в соответствии с предусмотренными в нем положениями. В разделе "Налогообложение некоммерческих организаций, содействие практике благотворительной деятельности и добровольчества" указанных направлений поставлена задача расширить перечень целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, не облагаемых налогом на прибыль, включив в него услуги (работы), полученные безвозмездно в целях поддержки уставной деятельности некоммерческих организаций и их содержания, а также труд добровольцев.

З.И. Давыдова,

советник государственной гражданской службы РФ I класса

1 октября 2010 г.

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2010 г.