Применение льготы по НДС при реализации программ для ЭВМ (М. Овсянникова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 44, октябрь 2010 г.)

Применение льготы по НДС при реализации программ для ЭВМ

Большая часть программ для ЭВМ сейчас приобретается путем передачи неисключительных прав.

До 2008 г. распространение программ для ЭВМ (в части передачи неисключительных прав на них) осуществлялось через договор купли-продажи (поставки), где программы для ЭВМ обозначались как товар, и соответственно производился бухгалтерский и налоговый учет реализации товара.

В связи с вступлением в силу с 1 января 2008 г. ст. 1 Федерального закона от 19.07.07 г. N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности" (далее - Закон N 195-ФЗ) возникала необходимость пересмотра схем распространения программ для ЭВМ. В соответствии с Законом N 195-ФЗ п. 2 ст. 149 НК РФ дополнен новым п.п. 26, согласно которому не подлежит налогообложению реализация (а также передача...) на территории Российской Федерации исключительных прав на: программы для электронных вычислительных машин, базы данных, а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

С целью применения льготы по НДС при реализации программ для ЭВМ должен быть заключен лицензионный договор. Для того чтобы освобождение от НДС произошло по всей цепочке распространителей - от правообладателя до конечного пользователя - и распространители (дилеры, реселлеры) были способны передать конечному пользователю некий объем прав, необходимо, чтобы между производителем и распространителями были подписаны лицензионные (сублицензионные) договоры в соответствии с требованиями ст. 1235-1238 ГК РФ. Данная позиция отражена в письмах Минфина России от 25.12.07 г. N 03-07-11/640, от 30.01.08 г. N 03-07-07/06, от 14.02.08 г. N 03-07-08/32, от 19.02.08 г. N 03-07-11/68, от 21.02.08 г. N 03-07-08/36, от 1.04.08 г. N 03-07-15/44.

В соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик не может по своему желанию отказаться от освобождения, предусмотренного п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, т.е. продолжение реализации прав на программы для ЭВМ с НДС может повлечь для него отрицательные последствия. Хотя выделение НДС в стоимости лицензионных прав является более выгодным, если компания-лицензиар и лицензиат являются плательщиками НДС, польза от этой льготы для них неочевидна. На практике сложилось так, что льгота по НДС только добавила "головной боли" при оформлении документов участникам рынка, так как в конечном счете цены на программы для ЭВМ не уменьшились на сумму "льготного" НДС, а поднялись до уровня прежней цены, которая обозначалась в документах как сумма, включающая НДС. Кроме того, появление данной льготы привело к необходимости в компаниях, осуществляющих распространение программ для ЭВМ, выполнять достаточно трудоемкую работу - в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ вести раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций.

Типичная ошибка при формулировании условий лицензионного договора

В соответствии с п. 2 ст. 1238 ГК РФ "по сублицензионному договору сублицензиату могут быть предоставлены права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации только в пределах тех прав и тех способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором для лицензиата". На практике это правило не всегда соблюдается. Вот пример формулировки способа использования программы для ЭВМ в качестве результата интеллектуальной деятельности по лицензионному договору между правообладателем (лицензиаром) и распространителем (лицензиатом): "Лицензиату в соответствии с настоящим договором передается неисключительное право на использование программы, для ЭВМ, которое включает следующие способы, использования: неисключительное право на распространение программы для ЭВМ конечным пользователям, находящимся на территории Российской Федерации". Конечному пользователю программы для ЭВМ права на последнюю передаются данным распространителем со следующей договорной формулировкой: "В рамках договора сублицензиату передается неисключительное право на воспроизведение программы для ЭВМ, ограниченное правом инсталляции, копирования и запуска программы, для ЭВМ в соответствии с лицензионным соглашением для конечного пользователя". Налицо несовпадение прав и способов использования программы для ЭВМ для лицензиата (распространителя) и сублицензиата (конечного пользователя). Каковы правовые последствия такого несовпадения?

Пункт 2 ст. 45 НК РФ закрепил право налоговых органов на изменение юридической квалификации сделки, совершенной налогоплательщиком. В переквалификации сделки как раз и состоит опасность отклонения от условий договора, прописанных в ГК РФ или вытекающих из него.

Чтобы избежать доначисления суммы НДС, а также пеней на сумму недоимки и штрафных санкций за несвоевременную оплату данного налога, рекомендуется соблюдать условие п. 2 ст. 1238 ГК РФ. А именно в лицензионном (сублицензионном) договоре формулировать способ использования программы для ЭВМ распространителем подобным образом: "Право на использование программы для ЭВМ, предоставляемое (передаваемое) Лицензиату в соответствии с настоящим Договором, включает использование следующими способами: неисключительное право на распространение программы для ЭВМ конечным пользователям, находящимся на территории России; и неисключительное право на воспроизведение программы для ЭВМ, ограниченное правом инсталляции, копирования и запуска программы для ЭВМ в соответствии с лицензионным соглашением для конечного пользователя, предоставляемое с единственной целью передачи этого права конечным пользователям, находящимся на территории России. При этом право на использование программы для ЭВМ конечным пользователем ограничено пределами, предусмотренными лицензионным соглашением правообладателя с конечным пользователем".

Бухгалтерский учет

Для обоснованности применения льготы по НДС при распространении программ для ЭВМ необходим корректный бухгалтерский учет операций по реализации и приобретению программ для ЭВМ.

В соответствии с абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

Проблема заключается в том, что, как уже было отмечено, до 2008 г. распространение программ для ЭВМ (в части передачи неисключительных прав на них) опосредовалось договорами купли-продажи (поставки), где программы для ЭВМ обозначались как товар, и соответственно производился бухгалтерский и налоговый учет реализации товара. С 2008 г. перед распространителями программ для ЭВМ (дилерами, дистрибуторами, реселлерами) встал вопрос, как отражать операции по распространению программ для ЭВМ, так как на замену договором купли-продажи (поставки) программ для ЭВМ пришли лицензионные (сублицензионные) договоры, и использовать счет 41 "Товары" стало нелогичным. Кроме того, это может повлечь за собой переквалификацию лицензионного (сублицензионного) договора в договор купли-продажи с соответствующим доначислением недоимки по НДС, а также пеней и штрафов.

Какой может быть выход? Вполне логичным является в данном случае использование в бухгалтерском учете для отражения операций по распространению программ для ЭВМ у распространителя счета 97 "Расходы будущих периодов".

В целых обоснованности применения льготы по НДС и распространителям, и конечным пользователям программ для ЭВМ стоит руководствоваться абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007, т.е. учитывать неисключительное право пользования программой для ЭВМ на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в лицензионном (сублицензионном) договоре. При этом периодические платежи за пользование правом на программу для ЭВМ включать в расходы отчетного периода, а платежи в виде фиксированного разового платежа отражать в бухгалтерском учете распространителя (конечного пользователя) как расходы будущих периодов (счет 97) и списывать в течение срока действия лицензионного (сублицензионного) договора, т.е. в течение срока, на который передано неисключительное право пользования программой для ЭВМ.

В связи с неотражением в текущем бухгалтерском законодательстве моментов, связанных с "перепродажей" неисключительного права пользования программами для ЭВМ, вопрос о том, на какой счет списывать стоимость права пользования программой для ЭВМ у распространителя, остается открытым. Вместе с тем представляется логичным списывать стоимость указанного права на счет 26 "Общехозяйственные расходы". Этот счет используют организации, деятельность которых не связана с производственным процессом (комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и т.п., кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность) для обобщения информации о расходах на ведение этой деятельности. Распространитель неисключительных прав на программы для ЭВМ как раз выступает в роли дилера в экономическом смысле, не являясь при этом торговой организацией применительно к данному виду деятельности.

Следует отметить, что использование счета 97 "Расходы будущих периодов" для учета операций по реализации и приобретению программ для ЭВМ - практически единственный, но далеко не идеальный вариант учета, предложенный ПБУ 14/2007. Дело в том, что в форме бухгалтерского баланса (форма N 1) строка "Расходы будущих периодов" находится в Разделе 2 "Оборотные активы" бухгалтерского баланса и относится к строке 210 "Запасы". Это может сыграть негативную роль, в частности, при анализе финансового состояния организации - участника торгового оборота неисключительных прав на программы для ЭВМ, проводимом кредитной организацией с целью решения вопроса о выдаче кредита указанной организации.

Для обоснованности применения льготы по НДС при распространении программ для ЭВМ, предусмотренной п. 2 ст. 149 НК РФ, необходимо соблюсти следующие условия:

договор на реализацию программы для ЭВМ должен быть заключен в форме лицензионного (сублицензионного) договора на передачу неисключительных прав пользования данной программой;

лицензионные (сублицензионные) договоры должны быть заключены по всей цепочке распространения программы для ЭВМ;

в целях избежания переквалификации сделки требуется юридическая чистота лицензионных (сублицензионных) договоров, опосредующих всю цепочку распространения программы для ЭВМ;

необходим корректный бухгалтерский учет операций по реализации и приобретению программ для ЭВМ.

М. Овсянникова,

налоговый юрист компании

"Бейкер Тилли Русаудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 44, октябрь 2010 г.