Комментарий к письму Минфина России от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 18, сентябрь 2010 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101

Страховые взносы на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, учитываются при налогообложении прибыли в составе прочих расходов в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ и признаются в налоговом учете на дату их начисления.

Как известно, с 1 января 2010 года хозяйствующие субъекты перешли с уплаты ЕСН на уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в ПФР, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в ФСС России, и на обязательное медицинское страхование в ФФОМС и ТФОМС (Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ, далее - Закон N 212-ФЗ).

До 1 января 2010 года ЕСН, который заменили страховые взносы, учитывался для целей налогообложения в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Однако в Налоговом кодексе РФ нет прямого указания на то, в составе каких расходов следует учитывать страховые взносы в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли. В связи с этим у налогоплательщиков возникает множество вопросов, в числе которых: учитывать страховые взносы в целях налогообложения на основании пункта 6 статьи 272 Налогового кодекса РФ как расходы по обязательному и добровольному страхованию, либо на основании пункта 16 статьи 255 Налогового кодекса РФ в составе расходов на оплату труда как суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования?

Финансисты при ответе на вопрос об определении группы, к которой следует относить страховые взносы для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, отмечают, что страховые взносы не соответствуют сущности расходов на оплату труда. Учитывать страховые взносы на основании статьи 255 Налогового кодекса РФ не позволяет то, что нормы данной статьи установлены для расходов на оплату труда, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором или коллективным договором. Уплата же страховых взносов осуществляется на основании Закона N 212-ФЗ и не связана с трудовым или коллективным договорами. Поэтому, с 1 января 2010 года учитывать страховые взносы следует в составе прочих расходов в соответствии с положениями подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ (письмо Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/1/160). К тому же, налоговые органы отмечают, что на страховые взносы не распространяется действие пункта 6 статьи 272 Налогового кодекса РФ (письмо ФНС России от 07.04.2010 N 3-2-12/21).

Также налогоплательщик в конкретном запросе, которому посвящено опубликованное письмо Минфина России, сформулировал три основных момента, на которые финансисты представили разъяснения:

1) правомерно ли учитывать страховые взносы для целей налогообложения прибыли в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ;

2) что будет являться датой признания расходов в виде сумм страховых взносов (дата фактической уплаты, дата представления в органы, контролирующие уплату взносов или последний день отчетного периода;

3) правомерно ли учитывать для целей налогообложения в составе прочих расходов страховые взносы, начисленные на выплаты физическим лицам, не учитываемые в целях налогообложения.

Итак, получается, что с 1 января 2010 года расходы в виде страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование учитываются в составе прочих расходов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ (письма Минфина России от 11.02.2010 N 03-03-05/25, от 15.03.2010 N 03-03-06/4/18).

Говоря о дате признания расходов в виде сумм страховых взносов в налоговом учете, финансисты настаивают на применении в данном случае положений подпункта 1 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ, поскольку страховые взносы являются обязательными платежами. То есть, датой признания расходов в виде страховых взносов признается дата их начисления (письма Минфина России от 13.04.2010 N 03-03-06/1/255, от 16.03.2010 N 03-03-06/1/140, от 02.04.2010 N 03-03-06/1/214).

Выплаты, не учитываемые при налогообложении прибыли, но подлежащие обложению страховыми взносами

По вопросу о правомерности отнесения к прочим расходам для целей налогообложения прибыли сумм страховых взносов, начисленных на выплаты физическим лицам, которые не учитываются при исчислении налога на прибыль (выплаты членам советов директоров, материальная помощь) можно сказать следующее. При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (п. 21 ст. 270 НК РФ); суммы материальной помощи (п. 23 ст. 270 НК РФ); и иные виды расходов, поименованные в пунктах 21-29 статьи 270 Налогового кодекса РФ.

Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты физическим лицам, установлен в статье 9 Закона N 212-ФЗ (госпособия, стоимость форменной одежды и обмундирования, суммы денежного довольствия). Выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, не поименованные в этой статье, подлежат обложению страховыми взносами. Поэтому, порядок исчисления страховых взносов не связан с учетом выплат физическим лицам в составе расходов для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 15.03.2010 N 03-03-06/1/137).

Дело в том, что страховые взносы, уплачиваемые в соответствии с Законом N 212-ФЗ, учитываются в целях налогообложения прибыли по самостоятельному основанию и их признание в целях налогообложения прибыли не зависит от того, учитываются или нет в составе расходов в целях налогообложения прибыли конкретные выплаты в пользу физических лиц (письмо Минфина России от 19.10.2009 N 03-03-06/2/197, письмо УФНС по г. Москве от 03.03.2010 N 16-15/022061).

Следовательно, налогоплательщикам, осуществляющим выплаты физическим лицам в 2010 году, не учитываемые при налогообложении прибыли, но подлежащие обложению страховыми взносами в соответствии с Законом N 212-ФЗ, необходимо иметь в виду следующее. Данные страховые взносы учитываются в составе прочих расходов на основании положений подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Поскольку статья 270 Налогового кодекса РФ не содержит положений, которые не позволяли бы учесть при налогообложении прибыли страховые взносы, начисленные на выплаты физическим лицам, которые не признаются расходами для целей главы 25 Налогового кодекса РФ (письма Минфина России от 15.03.2010 N 03-03-06/1/136, от 15.03.2010 N 03-03-06/2/43).

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 18, сентябрь 2010 г.