Как правильно оформить отчет о выполненных работах (Ю.М. Нехайчук, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 9, сентябрь 2010 г.)

Как правильно оформить отчет о выполненных работах

Суть проблемы

Как быть, когда отчет о выполненных работах (оказанных услугах) составлен, но оформлен ненадлежащим образом? Можно ли принять расходы, указанные в таком "неполноценном" отчете?

Начнем с того, что в Налоговом кодексе РФ даже не сказано, нужен ли он вообще для того, чтобы признать те или иные расходы в целях обложения налогом на прибыль. НК РФ не содержит требований об обязательном составлении такого отчета. В статье 252 Кодекса лишь сказано, что отчет может быть документом, косвенно подтверждающим произведенные расходы.

Пока Кодекс и налоговые специалисты молчат, суды стали принимать решения, согласно которым ревизоры не могут требовать данный документ для подтверждения произведенных расходов, если только условие наличия отчета не предусмотрено в договорах. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 16.03.2009 N КА-А40/1402-09 по делу N А40-34577/07-35-224 судьи указали: в российском законодательстве не предусмотрена обязательность налогоплательщика составлять отчет по результатам оказания услуг. Такие документы не являются первичными, следовательно, даже если отчеты составляются, хранить их вовсе не обязательно. В другом решении арбитров этого же округа (от 13.03.2009 N КА-А40/1354-09 по делу N А40-32344/08-75-75) суд с учетом п. 2 ст. 720 и ст. 783 Гражданского кодекса РФ постановил: требование об оформлении отчетов по исполнению услуг касается только гражданско-правовых отношений, когда отчет может исключить спор между сторонами. С точки же зрения налогового законодательства непредставление отчета не является основанием для исключения затрат из состава расходов. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.01.2009 по делу N А56-2942/2008 (определением ВАС РФ от 27.04.2009 N ВАС-4853/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) судьи пришли к выводу: налогоплательщик правомерно учел расходы на консультационные услуги, несмотря на отсутствие отчета. Ведь для договора возмездного оказания услуг законодательством не предусмотрено обязательное оформление отчета о выполнении задания. И наконец, в свежем решении по данному вопросу - в постановлении ФАС Московского округа от 15.01.2010 N КА-А40/14857-09 по делу N А40-51820/08-14-203 - суд указал: составление такого документа законодательством не предусмотрено.

Итак, казалось бы, отчет особо не нужен. Но добросовестные налогоплательщики, стремясь все закрепить соответствующим документом, не пренебрегают составлением бумаг о выполненных работах и оказанных услугах, что порой чревато для них проблемами. Дело в том, что к отсутствию отчета ревизоры просто не могут придраться - в законе обязанность его составления не прописана. А вот неполнота необходимой информации в бумагах вполне может стать причиной непринятия тех или иных расходов, а также судебных исков и налоговых штрафов.

Нет сведений - нет расходов

Согласно ст. 252 НК РФ отчет о выполненных работах может косвенно подтверждать произведенные расходы. Однако ни НК РФ, ни другие нормативные правовые акты конкретных требований к содержанию отчета об оказанных услугах (выполненных работах) не предусматривают. Есть примеры судебных решений, в которых расходы были признаны документально не подтвержденными, т.к. в отчетах о выполненных работах (оказанных услугах) не были прописаны конкретные рекомендации для налогоплательщика и сведения о проделанной работе.

Рассмотрим, например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.02.2010 по делу N А43-14355/2008-31-359 (определением ВАС РФ от 31.05.2010 N ВАС-6965/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора). Судьи отказали в признании расходов, поскольку в отчетах о выполнении договора указано лишь надлежащее исполнение услуг, содержатся сведения о месяце исполнения и сумме, подлежащей уплате. По мнению арбитров, на основании этого нельзя определить, какую именно работу выполнил контрагент.

Налогоплательщик (ОАО "Павловский автобус") обратился с заявлением в суд на решение Межрайонной инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Нижегородской области. Впоследствии в апелляции иск был удовлетворен лишь частично. Налогоплательщик пошел дальше, обратившись в ФАС Волго-Вятского округа с кассационной жалобой. Но и там его ждала неудача. Правда, против него сыграла "подозрительность" контрагента.

Итак, налоговые органы провели выездную налоговую проверку ОАО и установили неправомерное включение в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затрат по хозяйственным операциям с ООО "Техинвест", а также неправомерное предъявление к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным указанным контрагентом.

По результатам проверки составлен акт и принято решение, налогоплательщику предложено уплатить целый набор налогов и пеней: НДС, пени за его несвоевременную уплату, налог на прибыль, транспортный налог, пени за его несвоевременную уплату, единый социальный налог, пени за его несвоевременную уплату (в период рассмотрения дела единый социальный налог действовал. - Прим. ред.), пени за неуплату налога на доходы физических лиц, пени за неуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Как водится в подобных случаях, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по ст. 122 и 123 НК РФ за неуплату названных налогов в виде штрафа.

По мнению же налогоплательщика, расходы на агентское вознаграждение контрагенту (ООО "Техинвест") экономически оправданны, документально подтверждены и оформлены в соответствии с действующим законодательством. Налогоплательщик полагает, что факт отсутствия контрагента по месту государственной регистрации не свидетельствует о недобросовестности его самого. Соответственно, факт отсутствия контрагента по юридическому адресу не влияет на право получения возмещения НДС.

Таким образом, не согласившись с решением налоговиков, предприятие обжаловало его в арбитражный суд. Однако арбитры, руководствуясь, в частности, постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" и установив, что представленные ОАО "Павловский автобус" в подтверждение расходов документы, содержащие недостоверные сведения, не подтверждают факт оказания услуг контрагентом, а налогоплательщик занизил налог на прибыль, отказали в удовлетворении заявленного требования. То же сделал и апелляционный суд. Рассмотрев кассационную жалобу, ФАС Волго-Вятского округа опять-таки не нашел правовых оснований для ее удовлетворения. Судьи рассуждали следующим образом.

В пунктах 1 и 2 ст. 171 НК РФ определено: налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации.

Согласно ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

В силу п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пп. 5 и 6 ст. 169, не могут быть основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (п. 2 ст. 169).

Статьей 247 НК РФ предусмотрено: объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом на основании п. 1 ст. 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пленум ВАС РФ в пп. 1, 3 и 4 постановления N 53 разъяснил: представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, например в случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Суды установили: доначисление налогоплательщику налога на прибыль и НДС инспекция произвела ввиду непринятия расходов в целях исчисления налога на прибыль и вычетов по НДС по операциям с подозрительным контрагентом - ООО "Техинвест".

Налогоплательщик (принципал) и ООО "Техинвест" (агент) заключили агентский договор, по условиям которого агент обязуется совершать по поручению принципала действия по приобретению в соответствии с ежемесячными заявками принципала дополнительных объемов природного газа от своего имени, но за счет принципала по цене, установленной Федеральной энергетической комиссией.

В подтверждение факта оказания посреднических услуг при заключении контрактов на поставку дополнительных объемов природного газа указанным контрагентом налогоплательщик представил агентский договор, счета-фактуры, акты выполненных работ, извещения-отчеты о выполнении агентского договора.

Было также установлено, что ООО "Техинвест" не участвовало в согласовании дополнительных поставок газа; агентский договор и акты выполненных работ не содержат сведения, позволяющие определить характер, время, место и содержание работ, оказанных ООО "Техинвест"; в отчетах агента о выполнении агентского договора указано лишь надлежащее исполнение услуг, определенных договором, месяц их исполнения и сумма, подлежащая уплате исполнителю; из них нельзя определить, какую именно работу выполнило ООО "Техинвест" как агент для обеспечения налогоплательщика дополнительными поставками газа.

Исследовав материалы встречных проверок, суды установили: выделение дополнительных объемов природного газа и его поставка налогоплательщику осуществлены без участия ООО "Техинвест". А раз так, то, по мнению арбитров, представленные налогоплательщиком документы не отражают факт реального осуществления услуг ООО "Техинвест" в интересах ОАО "Павловский автобус" и не подтверждают расходы последнего в целях исчисления налога на прибыль. Счета-фактуры, составленные от имени ООО "Техинвест", содержат недостоверные сведения (подписаны неустановленным лицом), не соответствуют требованиям ст. 169 НК РФ и не могут подтвердить обоснованность заявленных налогоплательщиком налоговых вычетов по указанному контрагенту. В связи с этим суды отказали налогоплательщику и в кассации.

Есть и другие сходные решения. Например, в постановлении ФАС Уральского округа от 05.02.2009 N Ф09-158/09-С3 по делу N А07-1294/08 суд указал: в отчетах об оказании консультационных услуг содержится лишь общее описание проведенных исследований и нет рекомендаций, выработанных конкретно для налогоплательщика. Поэтому расходы не соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. Аналогичные выводы содержит постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.03.2007 N А19-20812/05-20-15-Ф02-1522/07 по делу N А19-20812/05-20-15. В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2010 по делу N А29-7138/2009 суд отказал в признании расходов вообще, потому что информация, содержащаяся в отчете, якобы носит неконкретный характер. Аналогичные выводы содержит постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.08.2007 N Ф04-5734/2007(37452-А03-15) по делу N А03-16023/2006-21 (определением ВАС РФ от 26.11.2007 N 14588/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

И все-таки расходы можно признать

В то же время есть судебные решения, которые могут дать налогоплательщику надежду на благоприятный исход дела. Некоторые арбитры постановили расходы принять, несмотря на то, что в отчете были сведения только общего характера. Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.07.2009 N Ф04-3856/2009(9737-А46-15) по делу N А46-18556/2008 суд указал: подробность отраженных сведений в первичных документах не является критерием для признания их надлежаще или ненадлежаще оформленными. Поэтому довод инспекции об отсутствии в отчетах агента конкретных сведений о проделанной работе был отклонен. Причем в деле снова фигурировала взаимозависимость сторон, но судьи приняли все же сторону налогоплательщика.

Поясним суть дела и аргументы сторон. Ревизоры в ходе проверки пришли к выводу, что налогоплательщик отнес ряд расходов в целях обложения налогом на прибыль неправомерно. В частности, затраты по договору субаренды, т.к. в период действия договора на территории арендованного помещения налогоплательщик (ООО "Геомарт-ритейл") реализовывал не только свои товары, но и товары контрагента (ООО "Байленд") по договору комиссии. Кроме того, по мнению налогового органа, договор об оказании услуг по предоставлению персонала (аутсорсинге), заключенный между ООО "Геомарт-ритейл" и ООО "Персонал-ритейл", является экономически неоправданным, поскольку персонал, предоставленный ООО "Персонал-ритейл", выполняет те же функции, что и работники налогоплательщика. Налоговые органы обнаружили: ООО "Геомарт-ритейл" и ООО "Персонал-ритейл" являются аффилированными организациями, где одни и те же лица являются руководителями. Следовательно, по мнению ревизоров, деятельность, связанная с заключением агентского договора с организацией, созданной ею и находящейся на упрощенной системе налогообложения (УСН), может быть направлена только на получение необоснованной налоговой выгоды через экономию на ЕСН (в период рассмотрения дела единый социальный налог действовал. - Прим. ред.).

Налоговые органы сочли, что не подтвержден факт выполнения услуг по агентскому соглашению, заключенному между ООО "Геомарт-ритейл" и ООО "Геомарт-Трейд", поскольку из содержания отчета непонятно, какие именно услуги были исполнены. Основанием для доначисления налогов и штрафов стал вывод о взаимозависимости ООО "Геомарт-ритейл" и ООО "Байленд", в связи с чем произведен перерасчет цен вознаграждения по договору комиссии со ссылкой на ст. 40 НК РФ. Налоговый орган объяснил свои действии следующим: при увеличении товарооборота размер комиссионного вознаграждения резко уменьшился (с 5 до 0,2%).

Все эти многочисленные "огрехи" и мотивировали ревизоров подавать на налогоплательщика в суд в ряде инстанций. Однако не все так просто.

Да, между ООО "Геомарт-ритейл" и ООО "Байленд" заключен договор комиссии, в соответствии с которым комитент (ООО "Байленд") поручает комиссионеру (ООО "Геомарт-ритейл"), а комиссионер принимает на себя обязательство за вознаграждение совершать сделки от своего имени для комитента и за счет последнего организовывать розничную реализацию принадлежащей комитенту продукции на торговых площадях комитента с использованием принадлежащего комитенту торгового оборудования.

Согласно п. 3.4 этого договора размер вознаграждения комиссионера за исполнение комиссионного поручения оговаривается сторонами в дополнительном соглашении. В соответствии с изменениями к договору размер вознаграждения комиссионера за исполнение комиссионного поручения определяется исходя из объема реализованной в рамках настоящего договора продукции и составляет сумму из расчета 5% выручки от реализации. Размер вознаграждения комиссионера за исполнение комиссионного поручения может изменяться при резком изменении товарооборота (более чем в три раза), он должен быть согласован сторонами в дополнительном соглашении к настоящему договору. Согласно более поздним изменениям размер вознаграждения комиссионера составил 0,2% выручки от реализации продукции.

Арбитражные суды обеих инстанций, проанализировав положения ст. 40 НК РФ с учетом определения Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 441-О во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу об отсутствии у налогового органа в данном случае оснований для перерасчета цен по гражданско-правовой сделке.

Учредителями ООО "Байленд" являются С.Н. Гончарук (его доля в уставном капитале составляет 33%), Г.Ю. Бойко (33%), Е.О. Греф (34%). Одновременно Г.Ю. Бойко и Е.О. Греф являются учредителями ООО "Геомарт-ритейл" (с долей участия 1 и 98% соответственно).

В материалах дела отсутствуют доказательства того, что данные обстоятельства каким-то образом повлияли на условия и результаты договора комиссии. В связи с этим, по мнению арбитров, у ревизоров просто отсутствовало право на проверку цен по сделке по ст. 40 НК РФ.

Кроме того, судьи указали: налоговый орган, принимая решение о доначислении налогоплательщику налогов, должен установить рыночную цену в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ, а также факт отклонения цены, примененной сторонами по сделке, более чем на 20% от рыночной цены на идентичные (однородные) услуги. А согласно материалам дела рыночные цены на услуги по исполнению комиссионного поручения вообще не устанавливались, равно как и не было установлено вышеназванное отклонение цен, примененных сторонами по договору комиссии, от рыночных. Какие-то другие варианты установления рыночных цен в материалах дела тоже не указаны. Судьи постановили: у ревизоров просто нет оснований для пересчета цен, а вместе с тем и для доначисления налога на прибыль и НДС.

В отношении субаренды претензии налоговых органов велись к тому, что налогоплательщик необоснованно, по мнению ревизоров, включил в состав расходов в полном объеме затраты по договору субаренды нежилого помещения с ООО "Байленд", а также на оплату труда своих работников. По мнению налогового органа, в период действия договора на территории арендованного помещения ООО "Геомарт-ритейл" реализовывало не только свои товары, но и товары ООО "Байленд" по договору комиссии. Работники налогоплательщика в этот период осуществляли реализацию своих товаров и товаров по договору комиссии. Исходя из изложенного, налоговый орган пришел к выводу: расходы на аренду помещения и оплату труда работников должны распределяться пропорционально долям доходов в общем объеме средств, полученных налогоплательщиком от реализации.

У судей была несколько иная логика. Проанализировав положения ст. 101 и 108 НК РФ с учетом приказа ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок..." во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, судьи указали: налоговиками не были соблюдены требования этих статей о полноте проведения проверки. Контролеры не доказали, что ООО "Геомарт-ритейл" на территории арендованного помещения реализовывало не только свои товары, но и товары по договору комиссии.

Арбитры установили: по договору субаренды налогоплательщику передано нежилое помещение для организации торговли. Сведений о том, что помещение передано для исполнения договора комиссии, в договоре субаренды не содержится. В договоре комиссии, заключенном заявителем с ООО "Байленд", указано: реализация товаров в соответствии с комиссионным поручением осуществляется на торговых площадях комитента. Сведения об исполнении комиссионного поручения на арендуемых площадях в данном договоре отсутствуют.

Исходя из изложенного, арбитражный суд пришел к выводу: затраты по договору субаренды ООО "Геомарт-ритейл" были обоснованно включены в состав расходов и вычетов налогоплательщика.

Довод налогового органа о пропорциональном перераспределении расходов налогоплательщика, в т.ч. на оплату труда, был отклонен с указанием на следующее: такой метод перераспределения расходов налогоплательщика (пропорционально долям доходов в общем объеме полученных им средств) налоговым законодательством не предусмотрен.

В отношении аутсорсинга налоговые органы посчитали, что включать в состав расходов затраты на оплату услуг по предоставлению персонала (аутсорсинга) необоснованно, поскольку договор аутсорсинга между контрагентами экономически неоправдан, т.к. привлеченный персонал выполняет те же функции, что и работники ООО "Геомарт-ритейл". Арбитры же установили: между ООО "Персонал-ритейл" и ООО "Геомарт-ритейл" был заключен договор об оказании услуг по предоставлению персонала (аутсорсинга), согласно которому ООО "Персонал-ритейл" предоставляет налогоплательщику персонал, соответствующий квалификационным требованиям, в количестве, предусмотренном договором, за соответствующую плату. Собственно, включение затрат на аутсорсинг в расходы вполне обоснованно.

Довод налогового органа о дублировании функций персонала ООО "Геомарт-ритейл" был изучен, но отклонен. Согласно табелям учета рабочего времени по 17 специальностям работа выполнялась привлеченным персоналом, по одной должности - работником ООО "Геомарт-ритейл", далее в период действия договора работа выполнялась привлеченным персоналом по одной должности - работником налогоплательщика. Данное обстоятельство налоговым органом не опровергнуто, поэтому вывод суда об отсутствии дублирования функций обоснован.

И вообще, по мнению судей, в данном случае налоговый орган не доказал, что спорная сделка между взаимозависимыми лицами была заключена с целью перераспределения налоговых обязательств, равно как не доказано и прямое влияние факта взаимозависимости на условия и результаты договора аутсорсинга.

Что же касается агентского соглашения между контрагентами, то, по мнению налоговых органов, налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов документально не подтвержденные и экономически необоснованные затраты по агентскому соглашению.

Судом же установлено: между ООО "Геомарт-ритейл" (принципал) и ООО "Геомарт-трейд" (агент) было заключено агентское соглашение, по которому ООО "Геомарт-ритейл" поручает ООО "Геомарт-трейд" за вознаграждение осуществлять поиск поставщиков продукции, товаров, проводить переговоры по заключению договоров, заключать договоры на поставку товаров, обеспечить решение иных вопросов и осуществлять любого рода иные юридически значимые действия, вытекающие или непосредственно связанные с вышеуказанным поручением.

По мнению арбитров, спорные затраты соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ. Судьи изучили акты приема-передачи результатов выполнения агентского соглашения (отчеты агента), составленные по итогам каждого месяца в рамках периода заключения договора. Принимая во внимание предмет агентского соглашения, арбитражный суд принял их как надлежащее доказательство, свидетельствующее об исполнении ООО "Геомарт-ритейл" обязательств по агентскому соглашению, состоящих в организации и обеспечении поставок товаров.

И наконец, самое интересное. Довод налогового органа об отсутствии в отчетах агента конкретных сведений о проделанной работе был предметом рассмотрения апелляционного суда, и ревизоров постигла неудача. Судьи решили: отчеты агента составлены в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а степень подробности содержания первичных документов не является критерием для признания их оформленными ненадлежащим образом.

Таким образом, несмотря на достаточно большой "портфель" признаков взаимозависимости и даже получения необоснованной выгоды, судьи остались на стороне налогоплательщика. И если в первом рассматриваемом нами деле с отчетами об оказанных услугах такой багаж сомнительных характеристик сыграл не в пользу налогоплательщика, то тут арбитры лишь указали, что степень подробности составления таких документов в законодательстве не прописана. Из чего можно сделать вывод: отстоять свою позицию в суде может любая компания.

Ю.М. Нехайчук,

независимый налоговый эксперт, юрист

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 9, сентябрь 2010 г.