Комментарий к письму Минфина РФ 27 августа 2010 г. N 03-03-06/4/80 (И.М. Семенова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 19, октябрь 2010 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ 27 августа 2010 г. N 03-03-06/4/80

Организация закрепила в своей учетной политике порядок отнесения к прямым затратам страховых взносов, начисляемых на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2010 N 212-ФЗ. Она считает, что раз страховые взносы во внебюджетные фонды можно учитывать в прочих расходах, связанных с производством (реализацией), значит и разрешено распределять такие взносы между прямыми и косвенными расходами независимо от того, в связи с чем выплачивался доход, на который были начислены взносы. Например, страховые взносы на выплаты будущих периодов (отпускные).

Прямые и косвенные расходы

Не будем писать о нормах, касающихся порядка учета и распределения расходов на прямые и косвенные. Они предусмотрены для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, закреплены в статье 318 Налогового кодекса РФ и в опубликованном письме освещены.

Специалисты финансового министерства подчеркнули, что если организация сможет разделить отпускные выплаты и начисленные на них страховые взносы в соответствии с распределением выпускаемой продукции на реализованную и "незавершенку", то она конечно имеет право закрепить свой порядок в учетной политике. И разумеется, организация в таком случае может относить соответствующую часть страховых взносов с отпускных выплат к прямым расходам.

Из данного разъяснения вытекает, что во-первых, организация должна прописать в учетной политике отдельным пунктом сам факт о делении в компании страховых взносов, начисляемых на отпускные, на прямые и косвенные. А во-вторых, отразить принятый порядок в учетной политике.

По существу, главной проблемой в этом вопросе, является распределение самих отпускных. Если организация это сделает, то и разбить страховые взносы будет несложно.

Расходы будущих периодов

В опубликованном письме финансисты не акцентируют внимание на том, что отпускные по правилам бухгалтерского учета являются расходами будущих периодов. В налоговом законодательстве такого понятия нет. Компании, применяющие метод начисления, признают расходы аналогично, в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Поэтому, если отпуск приходится на несколько периодов, то суммы на его оплату включаются в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.

Пример 1

Сотруднице цеха N 5 ООО "Стелла" Кузнецовой с 6 сентября 2010 года предоставлен очередной оплачиваемый отпуск на 28 календарных дней. Среднедневной заработок Кузнецовой составил 963 рубля.

Отпуск приходится на два месяца, 25 дней в сентябре и 3 дня в октябре.

Кузнецовой начислены и выплачены отпускные в размере 26 964 рубля (963 руб. х 28 дн.). Из них расходами отчетного периода (9 месяцев 2010 года) будет 24 075 рублей (963 руб. х 25 дн.). А сумма 2889 рублей (963 руб. х 3 дн.) должна быть отнесена на октябрь 2010 года, то есть на IV квартал.

В отношении начисляемых страховых взносов финансовое министерство неоднократно отмечало, что суммы страховых взносов (аналогично суммам различных налогов и сборов) в целях налогообложения прибыли признаются расходами на дату их начисления в соответствии с подпунктом 1 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ (письма Минфина России от 22.04.2010 N 03-03-06/1/288, от 12.05.2010 N 03-03-06/1/323, от 01.06.2010 N 03-03-06/1/362).

Значит, суммы оплаты отпуска и суммы страховых взносов, начисленных на них, учитываются в расходах организации по-разному. Моментом признания расходов в виде отпускных выплат является дата их осуществления, а по страховым взносам на эти отпускные - дата начисления взносов.

Делим отпускные

Финансисты также разъясняют, что глава 25 Налогового кодекса РФ не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении каких-либо затрат на производство и реализацию к прямым или косвенным расходам (письмо Минфина России от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101). Поэтому, организация может закрепить в Учетной политике отнесение затрат будущих периодов к прямым расходам, в том числе по страховым взносам.

Таким образом, по мнению финансистов, у организации есть право при соблюдении необходимых требований относить страховые взносы с отпускных выплат к прямым расходам.

Пример 2

Возьмем условия из Примера 1, добавив, что в Учетной политике ООО "Стелла" закреплено деление сумм оплаты отпускных и страховых взносов на них к прямым или косвенным расходам в соответствии с разработанной методикой. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в ООО не создавался.

На 31 октября 2010 года доля незавершенного производства составила 24,10 процентов.

Кузнецова работает в основном производстве токарем III разряда. Отпускные Кузнецовой за сентябрь относятся к отчетному периоду, но учесть в прямых расходах можно только часть, соответствующую доле реализованной продукции 18 273 рубля (24 075 руб. - (24 075 руб. х 24,10%)).

Соответственно страховые взносы (для упрощения примера укажем общую сумму взносов по ставке 26%) в прямых расходах составят сумму 4751 рублей.

Мы привели некоторый алгоритм распределения затрат в виде страховых взносов на отпускные выплаты в прямых расходах. Организация разрабатывает собственные правила и закрепляет их в Учетной политике.

И.М. Семенова,

консультант по налогам

"Нормативные акты для бухгалтера", N 19, октябрь 2010 г.