УСНО-2011: особенности перехода и применения (Ю.А. Мельникова, "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2010 г.)

УСНО-2011: особенности перехода и применения

Конец сентября - это не только конец очередного отчетного периода, но и точка отсчета для тех, кто хочет стать "упрощенцами". Именно от оценки показателей по итогам девяти месяцев текущего года зависит, сможет ли организация или индивидуальный предприниматель применять в будущем году УСНО.

О том, каким критериям и как необходимо соответствовать, чтобы применять с будущего года УСНО, пойдет речь в настоящей статье.

"Упрощенцы". Кто они?

В статье 346.12 НК РФ дан развернутый перечень требований к организациям и индивидуальным предпринимателям, желающим применять УСНО. Приведем эти ограничения.

Вид ограничения	Требования для применения УСНО
Размер доходов	Организация имеет право перейти на УСНО, если по итогам девяти месяцев года, в котором она подает заявление о переходе на данный спецрежим, ее доходы не превысили 45 млн. руб.
Виды деятельности	Не вправе применять УСНО: 1) организации, имеющие филиалы и (или) представительства; 2) банки; 3) страховщики; 4) негосударственные пенсионные фонды; 5) инвестиционные фонды; 6) профессиональные участники рынка ценных бумаг; 7) ломбарды; 8) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых; 9) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом; 10) нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований; 11) организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции; 12) организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с гл. 26.1 НК РФ; 17) бюджетные учреждения; 18) иностранные организации
Доля участия других организаций	Не вправе применять УСНО организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, на некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19.06.1992 N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", а также хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным законом
Численность работников	Не вправе применять УСНО организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек;
Остаточная стоимость ОС и НМА	Не вправе применять УСНО организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. руб.

При применении каждого критерия существуют свои тонкости, о наиболее интересных и значимых из которых мы поговорим ниже.

Размер доходов

Что касается размера доходов, то уже из прочтения норм НК РФ следует несколько правил, которые необходимо соблюдать при расчете данного показателя:

- размер доходов определяется за девять месяцев года, предшествующего году начала применения УСНО;

- доходы определяются в соответствии с правилами ст. 248 НК РФ. Так, согласно нормам данной статьи к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, внереализационные - по ст. 250 НК РФ;

- размер доходов для перехода на УСНО с 01.01.2011 не должен превышать 45 млн. руб.;

- при переходе на УСНО данное ограничение распространяется только на организации, предприниматели его не учитывают;

- в случае, если налогоплательщик до перехода на УСНО по одному или нескольким видам деятельности был переведен на уплату ЕНВД, при определении размера доходов учитываются только те виды деятельности, налогообложение которых осуществлялось в соответствии с общим режимом.

С введением фиксированного предельного размера доходов споры о применении действовавшего раньше коэффициента-дефлятора утихли.

Доля участия других организаций

По вопросу порядка применения данного критерия главное финансовое ведомство в течение 2010 года дало несколько разъяснений.

Прежде всего в силу ст. 11 НК РФ для целей НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные согласно законодательству иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, образованные на территории РФ.

Опираясь на это положение, финансисты в своих разъяснениях приходят к следующим выводам:

- иностранное государство, которое имеет акции в акционерном обществе и осуществляет права акционеров через свой уполномоченный орган, не подпадает под понятие "организация" в целях применения законодательства РФ о налогах и сборах. На основании изложенного открытое акционерное общество, в котором более 25% уставного капитала принадлежит правительству иностранного государства в лице уполномоченного органа, вправе применять упрощенную систему налогообложения при соблюдении условий, установленных гл. 26.2 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 02.09.2010 N 03-11-06/2/138);

- с учетом того, что РФ, субъекты РФ и муниципальные образования не подпадают под указанное в ст. 11 НК РФ определение организации в целях применения законодательства о налогах и сборах, открытое акционерное общество, в котором 100% уставного капитала принадлежит муниципальному образованию, в 2011 году может быть признано плательщиком налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, при соблюдении всех условий, установленных гл. 26.2 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 17.06.2010 N 03-11-06/2/94).

Немаловажным моментом в данном вопросе является и дата, на которую должно быть соблюдено ограничение в 25%.

Так, в Письме от 29.01.2010 N 03-11-06/2/10 финансисты уделили внимание рассмотрению такой ситуации. Организация 25.11.2009 подала в налоговый орган заявление о переходе с 2010 года на УСНО, в котором указала сведения о размере дохода, остаточной стоимости основных средств и среднесписочной численности работников. Все показатели соответствовали требованиям гл. 26.2 НК РФ. 25.12.2009 организация получила от налогового органа уведомление о невозможности применения УСНО на том основании, что на 30.11.2009 доля участия юрлица в уставном капитале организации составляла 50%. Изменения в учредительных документах организации, распределяющие доли участников согласно требованиям гл. 26.2 НК РФ, были зарегистрированы 14.12.2009: 25% уставного капитала организации принадлежит юрлицу, 75% - физлицу. Может ли организация применять УСНО с 2010 года, несмотря на полученное уведомление?

Специалисты главного финансового ведомства заняли сторону налогоплательщика: организации, в которых доля участия других организаций на момент подачи вышеуказанного заявления составляла более 25%, в случае ее приведения в соответствие с требованиями, установленными для применения упрощенной системы налогообложения (не более 25%), до 1 января 2010 г. вправе применять упрощенную систему налогообложения с 1 января 2010 г.

Что является документом, подтверждающим отсутствие непосредственного участия в открытом акционерном обществе других юридических лиц или соответствие их доли требованиям гл. 26.2 НК РФ? Вправе ли налоговики требовать выписку из реестра акционеров общества? Как следует из разъяснений столичных налоговиков, представленных в Письме от 08.04.2010 N 16-15/037024@, документом, подтверждающим отсутствие непосредственного участия в открытом акционерном обществе других юридических лиц в объеме более 25%, является выписка из реестра акционеров общества, содержащая информацию об акционерах общества. Налоговики начинают разъяснения с анализа норм налогового законодательства. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы в соответствии с законодательством о налогах и сборах вправе требовать от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.

В пункте 2 ст. 44 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) предусмотрено, что общество обязано обеспечить ведение и хранение реестра акционеров общества в соответствии с правовыми актами РФ с момента государственной регистрации общества.

На основании п. 3 ст. 44 Закона N 208-ФЗ в обществе, число акционеров которого более 50, ведение и хранение реестра акционеров должны быть поручены регистратору. Держателем реестра акционеров общества с меньшим количеством акционеров может быть это общество, однако не исключается возможность привлечения им регистратора для ведения и хранения реестра акционеров. Выписка из реестра акционеров общества подтверждает право акционера или номинального держателя на акции и не относится к документам, подтверждающим правильность исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов (ст. 46 Закона N 208-ФЗ). Поэтому указанная выписка на основании пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ не может быть истребована налоговым органом.

Численность работников

Для определения данного показателя следует обратиться к Указаниям по заполнению форм федерального статистического наблюдения*(1).

Налогоплательщикам, совмещавшим до перехода на УСНО общий режим с ЕНВД, нужно помнить, что ограничение по численности работников определяется исходя из всех осуществляемых видов деятельности.

Организациям, имеющим обособленные подразделения, следует определять среднюю численность работников в целом по организации с учетом всех обособленных подразделений (Письмо УФНС по г. Москве от 02.04.2010 N 16-15/034624).

Остаточная стоимость ОС и НМА

В целях соблюдения данного критерия остаточную стоимость следует определять по правилам бухгалтерского учета. При этом учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Организации, совмещающие общий режим налогообложения и спецрежим в виде ЕНВД, рассчитывают этот критерий исходя из стоимости имущества, занятого при осуществлении всех видов деятельности организации.

Что же касается индивидуальных предпринимателей, то для перехода на УСНО НК РФ не требует от них соблюдения указанного критерия, а вот для сохранения права на применение УСНО согласно разъяснениям Минфина (Письмо от 21.05.2010 N 03-11-11/147) определение остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов индивидуальным предпринимателем в целях п. 4 ст. 346.13 НК РФ производится по правилам, установленным пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ для организаций. При этом учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Филиалы и представительства

В вопросе применения УСНО организациями, имеющими обособленные подразделения, следует помнить то, что в соответствии с п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять данный спецрежим организации, имеющие филиалы и (или) представительства. Поскольку налоговое законодательство не содержит определения понятий "филиал" и "представительство" для целей налогообложения, на основании ст. 11 НК РФ в подобной ситуации институты, понятия и термины гражданского и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Из статьи 55 ГК РФ следует, что представительство - это обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, представляющее интересы юридического лица и осуществляющее их защиту.

Филиал - обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.

Следовательно, если организация создала обособленное подразделение, которое не является филиалом или представительством, и не указала его в качестве такового в своих учредительных документах, она вправе применять упрощенную систему налогообложения при условии соблюдения норм гл. 26.2 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 09.07.2010 N 03-11-06/3/99). Аналогичная позиция представлена и в письмах Минфина РФ от 02.07.2010 N 03-11-06/3/97, от 29.06.2010 N 03-11-06/3/95. Судьи в данном вопросе также солидарны с финансистами (Постановление ФАС ДВО от 19.02.2009 N Ф03-206/2009, постановления ФАС СЗО от 18.11.2008 N А42-1739/2008, от 08.08.2008 N А05-609/2008).

Осуществление отдельных видов деятельности

Инвестиционные фонды

Инвестиционный фонд - находящийся в собственности акционерного общества либо в общей долевой собственности физических и юридических лиц имущественный комплекс, пользование и распоряжение которым осуществляются управляющей компанией исключительно в интересах акционеров этого акционерного общества или учредителей доверительного управления (ст. 1 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ). Разделяют акционерные инвестиционные фонды и паевые инвестиционные фонды.

Вопрос: Физлицо планирует зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя и совместно с двумя другими индивидуальными предпринимателями приобрести в долевую собственность нежилые помещения. Указанные помещения предполагается сдавать в аренду юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям и извлекать доход в виде арендной платы. Договор простого товарищества заключать не планируется.

Вправе ли физлицо как индивидуальный предприниматель применять УСНО с объектом налогообложения "доходы" при осуществлении деятельности по сдаче в аренду нежилых помещений, которые находятся в долевой собственности (сособственниками являются два других индивидуальных предпринимателя)?

За разъяснениями обратимся к Письму Минфина РФ от 10.08.2010 N 03-11-11/218.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" под инвестиционной деятельностью понимается вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Капитальные вложения представляют собой инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Согласно п. 1 ст. 8 указанного закона отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с ГК РФ.

Таким образом, участники долевой собственности в виде нежилых помещений, приобретенных в рамках договора об инвестиционной деятельности, не являющегося договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), осуществляющие предпринимательскую деятельность по сдаче в аренду нежилых помещений, могут перейти на упрощенную систему налогообложения при условии соблюдения требований гл. 26.2 НК РФ.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг

Ответ на вопрос, кто является профессиональным участником рынка ценных бумаг и возможно ли применение УСНО данными субъектами хозяйственной деятельности, представлен в Письме Минфина РФ от 06.10.2009 N 03-11-06/2/201.

В соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения профессиональные участники рынка ценных бумаг.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ) профессиональными участниками рынка ценных бумаг признаются юридические лица, которые осуществляют виды деятельности, указанные в гл. 2 закона. К профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг относятся следующие виды деятельности:

- брокерская деятельность;

- дилерская деятельность;

- депозитарная деятельность;

- деятельность по управлению ценными бумагами;

- деятельность по определению взаимных обязательств (клиринг);

- деятельность по ведению реестра владельцев ценных бумаг;

- деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг.

При этом в соответствии с п. 1 ст. 39 Закона N 39-ФЗ все вышеуказанные виды профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг осуществляются на основании специального разрешения -лицензии, выдаваемой федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг.

Таким образом, в случае, если организация является профессиональным участником рынка ценных бумаг, она не вправе применять УСНО. Если организация получает доход от сделок с ценными бумагами в рамках обычной деятельности, не связанной с осуществлением профессиональных видов деятельности на рынке ценных бумаг, при соблюдении прочих условий, установленных гл. 26.2 НК РФ, она может применять данный спецрежим.

Иностранные организации

Иностранная организация - юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством иностранных государств.

При решении вопроса о возможности применения УСНО следует различать иностранную организацию и организацию, созданную иностранными юридическими лицами. Последние вправе применять "упрощенку" (письма Минфина РФ от 14.05.2009 N 03-11-06/2/76, от 04.05.2009 N 03-11-06/2/76).

Также налоговое законодательство не содержит ограничений на применение УСНО иностранными гражданами, нерезидентами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей. Соответствующие разъяснения представили специалисты Минфина.

В Письме от 21.05.2010 N 03-11-11/147 даны разъяснения относительно возможности применения УСНО индивидуальным предпринимателем - нерезидентом. Финансисты указывают, что п. 2 ст. 207 НК РФ определяется налоговый статус физического лица, в частности налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. В случае нахождения физического лица в РФ менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев в налоговом периоде физическое лицо не признается налоговым резидентом.

Согласно ст. 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Государственная регистрация физического лица в качестве индивидуального предпринимателя осуществляется в соответствии с положениями Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" по месту жительства индивидуального предпринимателя. При условии соблюдения требований гл. VII.1 "Государственная регистрация индивидуальных предпринимателей" вышеназванного закона любое физическое лицо независимо от налогового статуса (является данное лицо резидентом РФ или нет) может быть зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя.

В силу п. 1 ст. 346.12 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ.

Пунктом 3 ст. 346.12 НК РФ определен перечень налогоплательщиков, которые не вправе применять УСНО. Данный перечень является исчерпывающим.

Поскольку в указанном перечне отсутствуют индивидуальные предприниматели - нерезиденты РФ, они вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Разъяснения относительно возможности применения УСНО физическим лицом, зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, имеющего два гражданства, представлены в Письме Минфина РФ от 11.03.2010 N 03-11-11/46.

Подаем заявление

Согласно п. 1 ст. 346.13 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, подают в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на УСНО, в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) заявление.

Форма такого заявления (26.2-1) утверждена Приказом ФНС РФ от 13.04.2010 N ММВ-7-3/182@.

Следует отметить, что еще в конце прошлого года ФНС в своих разъяснениях указала, что положения гл. 26.2 НК РФ не предусматривают принятие налоговым органом каких-либо решений по поданному налогоплательщиком заявлению. В связи с этим у налогового органа нет оснований для направления налогоплательщику уведомлений о возможности или невозможности применения УСНО (Письмо ФНС РФ от 04.12.2009 N ШС-22-3/915@). Так что теперь в случае направления налогоплательщиком в налоговый орган запроса с просьбой подтвердить факт применения УСНО налоговики в ответ выдадут информационное письмо по форме 26.2-7 (приложение 7 к Приказу N ММВ-7-3/182@), в котором будет указано, когда представлено заявление о переходе на данный спецрежим, а также факт представления или непредставления налогоплательщиком декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО.

Для тех, кто уже применяет УСНО...

Предприниматели, которые уже находятся на "упрощенке", также сталкиваются с вопросами о возможности ее применения в 2011 году. Эти опасения не всегда связаны с требованиями гл. 26.2 НК РФ.

О сохранении организацией права на применение УСНО в случае изменения юридического адреса и регистрации в связи с этим в другом налоговом органе рассказали налоговики в Письме от 07.04.2010 N 3-2-07/20. Пунктом 3 ст. 346.13 НК РФ установлено, что налогоплательщики, применяющие УСНО, не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения, за исключением тех случаев, когда по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 60 млн. руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пп. 3, 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ.

При этом налогоплательщик, применяющий УСНО, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения (п. 6 ст. 346.13 НК РФ).

Иных условий потери права на применение упрощенной системы налогообложения и перехода на иные режимы гл. 26.2 НК РФ не предусмотрено.

Учитывая, что при смене организацией юридического адреса и ее регистрации в новой налоговой инспекции не создается новое юридическое лицо, она продолжает оставаться "упрощенцем".

По вопросам о возможности применения УСНО индивидуальным предпринимателем при смене места жительства, а также об обязанности в этом случае повторно представлять заявление о переходе на данный спецрежим столичные налоговики представили разъяснения в Письме от 16.03.2010 N 20-14/2/028385@: в гл. 26.2 НК РФ не предусмотрено повторное представление индивидуальным предпринимателем заявления о переходе на упрощенную систему в налоговый орган при смене места жительства. Уведомление о возможности применения упрощенной системы, выданное налоговым органом по месту жительства при первичном представлении заявления о переходе на упрощенную систему, распространяет свое действие на весь период предпринимательской деятельности индивидуального предпринимателя - плательщика единого налога при условии соблюдения ограничений, предусмотренных в ст. 346.13 НК РФ.

Ю.А. Мельникова,

эксперт журнала "Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Росстата от 12.11.2008 N 278.