Естественная убыль: что упало, то пропало? (Т. Еркова, "Консультант", N 17, сентябрь 2010 г.)

Естественная убыль: что упало, то пропало?

Начало осени ознаменовано резким повышением цен на большинство продовольственных товаров. Несмотря на то что, как заявил президент страны Дмитрий Медведев, объективных предпосылок для подобного развития событий нет, факт остается фактом. Бизнесменам, желающим "взвинтить цены и получить незаработанную прибыль", обещаны проверки МВД, ФАС и прокуратуры. В свою очередь, представители торговли тоже "шантажируют" чиновников. Они просят всего лишь льготу в виде освобождения от налогообложения своих потерь. В результате, очевидно, бюджет потеряет часть доходов, но и цены станут значительно ниже. Насколько это реально, в ближайшее время просчитают специалисты Минфина. Сейчас же задача организаций по максимуму списать убытки, возникшие при хранении и транспортировке товаров.

Вполне понятно, что технологии не стоят на месте, и на сегодняшний день производители нередко изготавливают продукцию по самостоятельно разработанным ТУ, а то и вовсе патентуют свой собственный уникальный технологический процесс. Но как это часто бывает, законодательство не всегда успевает идти в ногу со временем. Особенно явно это прослеживается, если обратиться к установленным нормам естественной убыли материальных ценностей при хранении и транспортировке. Большинство из них действуют еще с советских времен. И что же делать, если в данном конкретном случае они не применимы в силу "морального износа"?

Не исключено, что по окончании перевозки или срока хранения приобретенные товарно-материальные ценности окажутся хотя и в том же качестве, но далеко не в том же количестве, за которое платил покупатель при их приобретении. Причем такой казус совершенно запросто может произойти даже в том случае, если не было ни воровства, ни технологических сбоев, а лишь ввиду физических свойств тех или иных ТМЦ. Иными словами, в силу естественной убыли.

Напомним, что для целей учета под естественной убылью материальных ценностей понимаются потери, а именно уменьшение массы объекта при сохранении его качества в пределах лимитов, устанавливаемых нормативными правовыми актами, являющимися следствием естественного изменения биологических или физико-химических свойств товаров. Именно такое определение приведено в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли (утверждены приказом Минэкономразвития от 31 марта 2003 г. N 95). Разрабатываются соответствующие нормы, как следует из того же документа, для определения величины ущерба при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей, которая приравнивается к материальным расходам при исчислении и уплате налога на прибыль. Потому так важно знать эти лимиты.

С советских времен

Проанализировав постановление правительства от 12 ноября 2002 года N 814, устанавливающее порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке МПЗ (далее - постановление N 814), нетрудно заметить, что разрабатывать соответствующие лимиты уполномочен лишь ряд ведомственных структур. Среди таковых оказались Минздравсоцразвития, Министерство промышленности и торговли, Минрегионразвития, Минсельхоз, Министерство энергетики и Федеральное агентство по рыболовству. Поэтому в каждой отрасли должны действовать свои нормативы "усушки-утруски". Так, например, нормы естественной убыли при хранении древесины и продукции ее переработки определены приказом Минпромторга от 1 октября 2008 года N 173.

Однако далеко не все ведомства "сподобились" создать необходимые технические документы. В результате приходится пользоваться еще советским наследием. Так, для того чтобы выяснить лимит естественной убыли перевозимого в вагонах-зерновозах зерна, придется обращаться к постановлению Госснаба СССР от 18 декабря 1987 г. N 152, а нормы для безалкогольных напитков, реализуемых на розлив, - к приказу Минторга СССР от 2 апреля 1987 г. N 88. Использовать вынужденно нестареющие нормативно-правовые акты предписывает законодательство: статьей 7 Закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ, действующей и по сей день, установлено, что впредь до утверждения норм естественной убыли в целях налогообложения применяются показатели, установленные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти.

Периодически о подобной необходимости напоминают и чиновники (см., например, письма Минфина от 24 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/545, от 8 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/783, ФНС от 3 сентября 2007 г. N 02-1-08/138).

Единственная неприятность, которая может в данном случае поджидать компании, так это моральное устаревание таких актов. Ведь технологии не стоят на месте, и если прежде каждое предприятие обязано было при производстве продукции ориентироваться на ГОСТы, что, безусловно, обеспечивало максимальную стандартизацию и унификацию продукции, то нынче каждый производитель действует по своему усмотрению, нередко изготавливая продукцию по самостоятельно разработанным ТУ, а то и вовсе патентуя свой собственный уникальный технологический процесс.

В итоге может получиться, что вроде как нормы есть, но на практике они будут совершенно неприменимыми.

Инициатива наказуема

А теперь о том, к чему в общем-то весь этот разговор и зашел. Предназначение установленных нормативов, о чем уже, кстати, упоминалось выше, - установить размер снижения налогового бремени. Ведь в силу подпункта 2 пункта 6 статьи 254 Налогового кодекса учесть в составе материальных расходов при налогообложении можно лишь ту величину потерь от недостачи или порчи материально-производственных запасов при хранении и транспортировке, которая соответствует нормам естественной убыли, утвержденным в порядке, установленном правительством.

В данном случае речь идет о том самом постановлении N 814, которое уполномочило на разработку лимитов министерских чиновников. Понятное дело, все, что оказалось выше учрежденных ограничений, то есть сверх установленных законодателями норм естественной убыли, будет финансироваться за счет чистой прибыли, ведь списать в налоговом учете такие потери будет невозможно. Об этом напоминают и минфиновцы, примером чего служит письмо от 28 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/300.

Впрочем, если есть виновник "усыхания" в повышенном размере, то именно он должен компенсировать сверхнормативные затраты компании. В ситуации же, когда произошло хищение и злодея найти так и не удалось, нужно получить копию постановления о приостановлении уголовного дела в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 208 УПК. При таком раскладе издержки считаются внереализационными расходами и списываются на основании подпункта 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса. Во всех иных случаях списать нехватку ТМЦ в расходы, учитываемые в целях налогообложения, никак не удастся. Однако вернемся к "естественным" нормативам.

Если законодатели, будь они еще советские или уже российские, позаботились об обеспечении тех или иных норм, то вопросов относительно учета сумм утраты ТМЦ не возникает, по крайней мере что касается правомерности данного акта. Однако если таковых не разработано, встает вопрос: как же учитывать потери в ходе перевозки или хранения, которые, казалось бы, вполне подходят по всем параметрам под определение естественной убыли?

Чиновники традиционно подчеркивают, что если нормы законодателями не утверждены, то и списать потери невозможно. Так, в частности, в письме Минфина от 11 мая 2007 г. N 03-01-14/6-165 государственные мужи отметили: при отсутствии утвержденных норм естественной убыли в расчетах следует применять значение, равное нулю. А в письме главного финансового ведомства от 21 июня 2006 г. N 03-03-04/1/538 сказано, что при отсутствии утвержденных федеральными органами исполнительной власти норм отнести к материальным расходам потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке нельзя. Точь-в-точь выводы финансистов повторили и налоговые чиновники в письме УФНС по г. Москве от 17 января 2007 года. N 20-12/004115.

При этом если организация решит разработать нормы убыли самостоятельно, а в дальнейшем списать на основании такой техдокументации свои убытки при формировании налогооблагаемой прибыли, то понимания от налоговиков она вряд ли дождется. Во всяком случае, вышестоящие коллеги подобной инициативы не поддерживают. Например, о том, что применение самостоятельно разработанных норм естественной убыли в целях налогообложения прибыли неправомерно, указывали столичные налоговики в письме УФНС по г Москве от 17 ноября 2008 г. N 19-12/106707.

Кстати, такое же замечание было сделано и специалистами из Министерства финансов в письме от 21 июля 2010 г. N 03-03-06/1/471. Причем интересны данные разъяснения вот почему: из вопроса, в результате которого было составлено это письмо, становится ясно, что в принципе нормы убыли для подобного рода продукции существуют. Но применять их несколько затруднительно, учитывая технологии изготовления, используемые налогоплательщиком. Иными словами, отговорку, которую использовали прежде чиновники (мол, товарная позиция в установленных актах, утверждающих нормы, не поименована), привести нельзя. А все потому, что таковая присутствует. Тем не менее финансистам это не помешало. В письме приведена вполне ясная альтернатива: либо используйте "государственные" нормы, либо, ввиду неправомерности применения собственных, при налогообложении потери не учесть.

Приговор суда

Как нетрудно догадаться, налоговики на местах пропагандируют рекомендуемую чиновниками позицию, считая неправомерным учитывать естественную убыль на ТМЦ, в отношении которых законодатели лимитов не установили. Однако некоторые хозяйствующие субъекты выказывают явное недовольство подобным положением дел. Причем до такой степени, что готовы даже дойти да суда, дабы отстоять право на "расходный" учет. А вот тут, как говорится, фортуна любит смелых, ведь арбитры нередко принимают сторону налогоплательщиков.

Лояльность судей первым делом зиждется на правовой позиции, некогда занятой их коллегами из Конституционного Суда в Определении КС от 9 апреля 2002 г. N 68-О, где сказано, что бездействие законодателей не может служить непреодолимым препятствием для разрешения спорных вопросов. Арбитры трактуют это так: если власти не позаботились установить нормы естественной убыли, это говорит лишь о том, что они не справились с возложенными на них постановлением N 814 полномочиями. И от этого уж точно не должны страдать компании. Именно так рассудили судьи ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 29 января 2007 г. по делу N А03-1336/2006-31. Причем подобная точка зрения явно пришлась по душе "тройке судей", поскольку Определением ВАС от 28 апреля 2007 г. N 2942/07 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС. Аналогичная точка зрения изложена в постановлениях ФАС Уральского округа от 12 марта 2008 г. N Ф09-684/08-СЗ, ФАС Западно-Сибирского округа от 4 сентября 2006 г. N Ф04-5368/2006(25679-А27-14) и пр. Как видим, попытки списать потери, образовавшиеся в результате хранения или перевозки в отсутствие соответствующих установленных норм, признаются служителями Фемиды правомерными.

Т. Еркова,

руководитель аудиторской компании "РИСК тайм"

"Консультант", N 17, сентябрь 2010 г.