Налоговый агент по НДФЛ-2011 (С. Котова, "Консультант", N 17, сентябрь 2010 г.)

Налоговый агент по НДФЛ-2011

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) является источником формирования консолидированных бюджетов субъектов РФ. Тот факт, что в этом году поступления от данного налога изрядно сократились, объясняется довольно просто: безработица, снижение фонда оплаты труда, изменение законодательства в части предоставления налоговых вычетов и т.д. Но чиновники, видимо, считают, что есть в этом доля вины и работодателей, которые недобросовестно выполняют возложенные на них обязанности агентов по НДФЛ. Поэтому на высшем уровне было принято решение повысить ответственность налоговых агентов. Благо, что при этом "правила игры" с начала 2011 года станут более прозрачными.

Чем крупнее компания, тем больше ее штат, а значит, возрастает и объем обязанностей налогового агента по НДФЛ. Пункт 1 статьи 230 Налогового кодекса устанавливает для налоговых агентов обязанность вести учет доходов, выплаченных ими физическим лицам. Представители Федеральной налоговой службы настаивают, что делать это необходимо по форме 1-НДФЛ, утвержденной приказом МНС от 31 октября 2003 г. N БГ-3-04/583. При этом налоговиков не смущает тот факт, что данный бланк был установлен на 2003 год и с тех пор не обновлялся. Впрочем, подобная позиция ревизоров основана на прежних разъяснениях Минфина. В частности, в письме от 30 ноября 2006 г. N 03-05-01-04/322 финансисты указывали, что вплоть до утверждения ими новой формы 1-НДФЛ следует использовать имеющуюся.

Однако на сегодняшний день эксперты финансового ведомства придерживаются иной точки зрения. Так, в письме от 21 января 2010 г. N 03-04-08/4-6 они посчитали возможным для налоговых агентов применять и самостоятельно разработанную форму для учета доходов, выплаченных физлицам, по крайней мере до тех пор, пока не будет разработан новый бланк. К аналогичному выводу чиновники пришли и в письме от 20 июля 2010 г. N 03-04-06/6-155. Тем не менее налоговики на новую позицию Министерства финансов пока никак не отреагировали. Однако в связи с поправками, внесенными в НК Законом от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ (далее - Закон N 229-ФЗ), противоречий больше не должно быть.

С 1 января 2011 года согласно новой редакции пункта 1 статьи 230 Кодекса налоговые агенты получают официальное право самостоятельно разрабатывать формы регистров налогового учета и порядок отражения в них сведений о выплаченных физлицу доходах. В Кодексе прописано лишь, какие данные должны содержаться в таких регистрах в обязательном порядке:

- сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика;

- вид выплачиваемых ему доходов и предоставленных налоговых вычетов в соответствии с утвержденными ФНС кодами;

- суммы дохода и даты их выплаты;

- статус налогоплательщика;

- даты удержания и перечисления налога в бюджет, а также реквизиты соответствующего платежного поручения.

Ну а на долю налоговиков по-прежнему приходится форма, по которой налоговые агенты должны представлять в инспекцию сведения о доходах физлиц и суммах удержанного налога за истекший налоговый период (в настоящее время - справка 2-НДФЛ, утв. приказом ФНС от 13 октября 2006 г. N САЭ-3-04/706). Но помимо этого в новой редакции пункта 2 статьи 230 Кодекса прописаны полномочия Федеральной налоговой службы по утверждению формата подачи подобной информации в электронном виде и порядка ее представления. К слову сказать, возможность направить соответствующие данные в ИФНС в бумажном виде, даже если число физлиц, получивших доходы от налогового агента, не превышает 10 человек, со следующего года канет в Лету.

Однако основной новинкой Закона N 229-ФЗ в части НДФЛ по праву можно признать поправки, регламентирующие процедуру возврата излишне удержанного и уплаченного в бюджет налога.

Реалии настоящего

До недавнего времени процедуре возврата переплаты по НДФЛ, пожалуй, можно было присвоить первое место среди законодательных пробелов.

Дело в том, что плательщиками налога на доходы физических лиц по определению являются граждане. А вот расчеты с бюджетом по подоходному налогу производят преимущественно работодатели, выступающие в роли налоговых агентов. Из-за того, что в процессе уплаты НДФЛ задействован своего рода "посредник", несколько усложнен до сих пор был и порядок возврата или зачета переплаты по этому налогу.

Так, пункт 1 статьи 231 Налогового кодекса до последнего времени содержал лишь указание на обязанность налогового агента, излишне удержавшего налог у физлица, вернуть данную сумму по заявлению налогоплательщика. При этом ни то, в какие сроки, ни то, за счет каких средств это необходимо сделать, прописано не было. В результате в теории возникло несколько вариантов возврата излишне удержанного НДФЛ.

Вариант 1. Вернуть налог сотруднику за счет НДФЛ, удержанного с доходов других работников. Сами налоговики признали такой способ вполне правомерным, поскольку исчисленная и удержанная агентом сумма налога все равно перечисляется в бюджет единым платежным поручением без персонификации физических лиц (письмо ФНС от 19 августа 2009 г. N 3-5-01/1289, письмо УФНС по г. Москве от 29 ноября 2007 г. N 28-11/113476). Однако категорически против подобного "маневра" выступает Минфин. В обоснование своей позиции финансисты ссылаются на то, что это не предусмотрено статьей 78 Кодекса (письма от 9 июня 2009 г. N 03-04-06-01/130, от 23 декабря 2008 г. N 03-04-06-01/380 и от 13 октября 2008 г. N 03-04-06-01/305).

Вариант 2. Поскольку особый порядок зачета или возврата налоговым агентом сумм излишне удержанного НДФЛ статьей 231 Налогового кодекса не установлен, то руководствоваться следует положениями статьи 78 Кодекса. Именно так рассудили специалисты главного финансового ведомства в письме от 6 августа 2010 г N 03-04-06/6-172. Иными словами, возврат НДФЛ сотруднику производится налоговым агентом на основании поданного ему заявления физлица, а налоговому агенту - инспекцией на основании заявления, представленного "посредником" в ИФНС. При этом финансисты уверены, что налоговый агент вполне может вернуть подоходный налог, и не дожидаясь поступления денег от государства (письмо Минфина от 3 апреля 2009 г. N 03-04-06-01/76). Положения пункта 9 статьи 226 Кодекса, согласно которому уплата НДФЛ за счет собственных средств "посредника" не допускается, их нисколько не смущают. Между тем, по мнению налоговиков, предложенный Минфином способ возврата в порядке статьи 78 возможен только по иным налогам, по которым агенты представляют в инспекцию отчетность, например, декларацию по налогу на прибыль. Что же касается НДФЛ, то у ревизоров нет возможности установить факт наличия переплаты и ее сумму без выездной проверки. А учитывая ограничения на проведение таковых, на практике физлицо фактически лишается шансов на возврат налога своим работодателем. В связи с этим в письме от 19 августа 2009 г. N 3-5-01/1289 контролеры указали, что возврат НДФЛ в порядке статьи 78 Кодекса возможен только при обращении в инспекцию самого налогоплательщика и представлении им налоговой декларации.

Вариант 3. Хотя в пункте 1 статьи 231 Налогового кодекса говорится непосредственно о возврате излишне удержанного НДФЛ, Минфин полагает, что выполнить данное требование можно и путем зачета переплаты в счет будущих платежей по физлицу с которого налог был излишне удержан, в порядке статьи 78 НК (письма Минфина от 5 мая 2008 г. N 03-04-06-01/115 и от 29 мая 2007 г. N 03-04-06-01/163).

Радужные перспективы

С 2011 года "разброд и шатания" в порядке возврата излишне удержанного НДФЛ должны кануть в Лету. Новая редакция пункта 1 статьи 231 Налогового кодекса прописывает четкий алгоритм действия налогового агента на этот случай.

Так, основанием для запуска соответствующей процедуры по-прежнему будет служить письменное заявление физлица. Вернуть деньги необходимо в безналичной форме путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке, указанный в его заявлении. При этом налог подлежит возврату за счет сумм НДФЛ, подлежащих перечислению в бюджет и удержанных с доходов как самого налогоплательщика, так и иных физлиц, в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика. К слову сказать, именно три месяца и отводится работодателю на исполнение обязанности по возврату излишне удержанного налога.

Примечание. Возврат НДФЛ

Обратите внимание, что приведенный способ возврата НДФЛ не применяется в отношении сумм переплаты, которые возникли в результате пересчета налога по итогам года в связи с приобретением налогоплательщиком статуса налогового резидента. В этом случае возвращать "излишек" физлицам придется самостоятельно, представив в инспекцию по месту учета декларацию по окончании налогового периода.

Содержит новая редакция пункта 1 статьи 231 Налогового кодекса и указание на то, что необходимо предпринять, если суммы НДФЛ, начисленного к уплате в бюджет, недостаточно, чтобы выполнить обязательства перед сотрудником в срок. В этом случае у налогового агента есть 10 дней с момента получения заявления от работника на то, чтобы подать аналогичный документ в ИФНС по месту своего учета. К заявлению также необходимо присовокупить выписку из регистра налогового учета за соответствующий налоговый период и документы, подтверждающие излишнее удержание и перечисление суммы налога в бюджет.

Возврат переплаты по НДФЛ налоговому агенту ревизоры обязаны произвести в порядке статьи 78 НК. При этом закреплено также право хозяйствующего субъекта вернуть физлицу налог за счет собственных средств, не дожидаясь поступления денег из бюджета. И в некоторых ситуациях оно может оказаться весьма кстати.

Дело в том, что с установлением четкой процедуры возврата НДФЛ и сроков на ее проведение законодатели не могли оставить не у дел и ответственность налогового агента за задержку возврата налога. Так, в случае просрочки на сумму излишне удержанного налога, которая не возвращена сотруднику вовремя, придется начислить проценты за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка при этом принимается равной ставке рефинансирования ЦБ, действовавшей в дни просрочки. Причем, скорее всего, тот факт, что задержка произошла по вине ИФНС, вряд ли освободит от обязанности выплатить работнику такие пени. Другое дело, что возместить эти потери работодатель сможет, в свою очередь, добившись выплаты процентов за просрочку от налоговиков в порядке статьи 78 Налогового кодекса.

В порядке же пункта 1 статьи 231 НК будут возвращаться суммы налога, излишне удержанные в результате ошибок в расчетах или реквизитах платежки, изменений законодательства, имеющих обратную силу, и пр. Также воспользоваться им придется и в случае, если налог был неправомерно удержан после получения налоговым агентом заявления физлица о предоставлении имущественного вычета. Такое дополнение внесено Законом N 229-ФЗ в статью 220 Кодекса.

К слову сказать, следует иметь в виду, что со следующего года налоговый агент обязан сообщать физлицам о каждом ставшем ему известным факте излишнего удержания налога и его сумме в течение 10 дней со дня обнаружения такого "огреха".

С. Котова,

руководитель налогового департамента ГК "Открытие"

"Консультант", N 17, сентябрь 2010 г.