Налоговые проверки: "дубль" два (С. Котова, "Консультант", N 19, октябрь 2010 г.)

Налоговые проверки: "дубль" два

Налоговики не вправе использовать повторные проверки организаций в качестве "инструмента", который позволит им проигнорировать неугодное решение арбитражного суда. К такому выводу вот уже более года назад пришел КС в постановлении от 17 марта 2009 г. N 5-П. Судьи признали, что полномочия по проведению повторных ревизий у инспекторов чрезвычайно широкие и в ряде случаев идут вразрез с положениями Конституции. Правда представителей ФНС это, по всей видимости, не очень напугало.

Напомним, что постановлением от 17 марта 2009 г. N 5-П КС признал не соответствующими Конституции абзацы 4 и 5 пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса, дающие ревизорам полномочия проводить повторные проверки в порядке контроля за младшими коллегами. Но лишь в той части, в которой они не исключают возможности вынесения по итогам повторной ревизии решений, изменяющих права и обязанности налогоплательщика, уже определенные судом.

Вместе с тем подобная формулировка не позволяет однозначно судить, значит ли это, что при наличии судебного акта о признании недействительным решения инспекции, которое было принято по результатам первоначальной ревизии, повторная проверка не может быть назначена в принципе? Или же вето наложено лишь на доначисления по итогам повторной ревизии, которые базируются на тех же основаниях, ставших ранее предметом рассмотрения арбитрами?

С одной стороны, сама заявленная цель проверки, осуществляемой в порядке контроля за деятельностью инспекторов, предполагает, что в ходе ее проведения могут быть выявлены новые эпизоды, упущенные из виду "первопроходцами". А если таковые прежде судом по существу не рассматривались, то ни о каком изменении прав и обязанностей налогоплательщика, ранее определенных арбитрами, речь не идет. Собственно говоря, именно такую позицию вскоре после выхода постановления 5-П заняла Федеральная налоговая служба. В своем сообщении от 22 апреля 2009 г., опубликованном на официальном сайте ведомства, ревизоры указали, что неконституционным признано лишь "вынесение вышестоящим органом при проведении повторной выездной проверки решения, которое повлечет изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных вступившим в силу судебным решением, принятым по спору по первоначальной ревизии". Полного запрета на проведение повторных проверок, подчеркнули они, данная формулировка не вводит и ставить под сомнение соответствующие полномочия налоговиков - значит превратно толковать решение КС.

С другой стороны, положения НК, которые были признаны КС частично не соответствующими Конституции, регулируют отнюдь не процесс проведения повторной проверки или подведения ее итогов, а касаются как раз оснований для ее назначения. Кроме того, если вспомнить весь ход событий, то все началось с попытки налогоплательщика оспорить именно само решение о назначении повторной ревизии как направленное на пересмотр судебного акта и ограничивающее право общества на судебную защиту. Однако представители арбитражного судопроизводства требования компании не удовлетворили, сославшись как раз таки на абзацы 4, 5 пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса: главный налоговый закон не ограничивает право налоговиков на проведение повторной ревизии, даже если предыдущие результаты проверки были признаны судом частично недействительными. Представители же КС впоследствии постановлением N 5-П, по сути, признали применение данной нормы в рассматриваемых обстоятельствах неправомерным и указали на необходимость пересмотра дела. Спрашивается, если признание судами решения о проведении повторной проверки при наличии судебного акта по первоначальной ревизии законным КС посчитал противоречащим Конституции, то каков может быть исход дела после его пересмотра?

Иными словами, возможны две точки зрения на применение позиции, высказанной КС в постановлении N 5-П: в отношении результатов повторных проверок либо относительно правомерности инициирования таковых в принципе; и обе они нашли отражение в арбитражной практике.

Кто в лес, кто по дрова

Прежде всего необходимо отметить, что ООО "Варм", жалоба которого и стала причиной принятия КС постановления N 5-П, все-таки добилось своего. При новом рассмотрении дела решение УФНС о проведении в отношении общества повторной выездной проверки было признано незаконным (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22 марта 2010 г. по делу N А46-6239/2007).

Как подчеркнули арбитры, предмет обеих ревизий - первоначальной и повторной - в части указания проверяемых налогов и периода сформулирован одинаково. Какие-либо обстоятельства, которые, по мнению Управления, не были подвергнуты проверке нижестоящим налоговым органом, в решении не упомянуты. Учитывая сей факт, а также то обстоятельство, что обязанности налогоплательщика по уплате намеченных для проверки налогов в соответствующем периоде уже были определены судом, служители Фемиды пришли к выводу, что оснований для назначения повторной проверки УФНС не имело. При этом довод Управления, состоящий в том, что постановление КС N 5-П применимо в делах об оспаривании решений, принятых по результатам повторных проверок, а не в делах об оспаривании решений о проведении таковых, арбитры признали ошибочным. Так, указали они, проведение повторной проверки в рассматриваемых обстоятельствах, по сути, означало бы ревизию ранее принятого судебного акта вне рамок установленных процессуальным законом процедур. Между тем представители КС в постановлении N 5-П как раз и указали на недопустимость преодоления судебного решения каким-либо иным способом, кроме как посредством рассмотрения дела судами апелляционной, кассационной и надзорной инстанций. Ту же трактовку позиции КС можно встретить в постановлениях ФАС Поволжского округа от 14 июля 2009 г. по делу N А12-681/2009, ФАС Северо-Западного округа от 29 сентября 2009 г. по делу N А44-23/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 сентября 2009 г. N А58-3515/08, ФАС Северо-Кавказского округа от 30 сентября 2009 г. по делу N А63-11114/2007-С4-37 и др.

Иное толкование постановления N 5-П представлено в постановлениях ФАС Центрального округа от 16 ноября 2009 г. по делу N А54-4525/2008, ФАС Северо-Западного округа от 14 января 2010 г. по делу N А05-3708/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 26 июня 2009 г. по делу N А32-27563/2008-63-426 и др.

Судьи указали, что правовая позиция КС вовсе не ставит под сомнение право налоговых органов назначать и проводить повторные проверки в порядке контроля за деятельностью нижестоящих коллег. Противоречащим Конституции исходя из постановления N 5-П, посчитали они, подлежит лишь вынесенное по результатам повторной ревизии решение, если оно изменяет права и обязанности налогоплательщика, ранее определенные судом при оспаривании результатов первоначальной проверки, а отнюдь не сам факт проведения контрольного мероприятия. Если же решение ревизоров не вступает в противоречие с фактическими обстоятельствами и доказательствами, уже подтвержденными судебным актом, то и вовсе о каком бы то ни было нарушении Конституции речь не идет.

Именно такую позицию заняла и "тройка судей" ВАС. В частности, в связи с расширительным толкованием арбитрами постановления 5-П как исключающего саму возможность назначения повторной проверки при наличии судебного акта, для пересмотра в порядке надзора в Президиум ВАС были переданы постановления ФАС Поволжского округа от 14 июля 2009 г. по делу N А12-681/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 сентября 2009 г. N А58-3515/08.

Вопрос закрыт?

Конечно, обстоятельства дел, переданных в Президиум ВАС, трудно назвать "классическими". Так, в одном случае решение по первоначальной проверке, по сути, было признано недействительным самими налоговиками: в здании инспекции произошел пожар, уничтоживший все доказательства, и ревизорам пришлось принять в суде все требования налогоплательщика. В другом - оспорить итоги первой ревизии удалось, поскольку к моменту ее проведения налогоплательщик стоял на учете уже в другой инспекции, а значит, полномочий у прежней ИФНС на проведение проверки не было.

Но так или иначе оба дела проливают свет на понимание арбитрами позиции, высказанной Конституционным Судом в постановлении N 5-П. В частности, они были переданы в Президиум ВАС по одним и тем же мотивам. "Тройка судей" указала в определениях от 29 декабря 2009 г. N ВАС-14585/09 и от 11 февраля 2010 г. N ВАС-17099/09 на тот факт, что в обоих случаях решения ревизоров по первоначальным ревизиям были признаны недействительными по формальным основаниям: суды не исследовали вопросы, относящиеся к фактам неполной уплаты обществом налогов, и не давали оценку выводам инспекции по материалам проверки. А при таких обстоятельствах решение, вынесенное контролерами по итогам повторной ревизии, не может противоречить ранее принятому судебному акту. Тем самым "тройка судей", по сути, указала, что позиция КС имеет значение лишь после проведения повторной проверки и оформления ее результатов и не ставит под сомнение возможность налоговиков инициировать таковую даже при наличии судебного акта по первоначальной ревизии.

И хотя Президиум ВАС при пересмотре дел в порядке надзора в данных конкретных обстоятельствах встал на сторону налогоплательщиков, постановление N 5-П здесь совершенно не при чем (постановления от 16 марта 2010 г. N 14585/09, от 25 мая 2010 г. N 17099/09). Из правовой позиции КС, по мнению высших арбитров, не вытекает допустимость формального подхода к применению положений пункта 10 статьи 89 Кодекса. Напротив, подчеркнули они, постановление N 5-П нацеливает на необходимость в каждом конкретном случае исследовать вопрос о том, исключает или не исключает повторная выездная проверка принятие по ее результатам решения, которое противоречило бы ранее установленным судом фактическими обстоятельствами. И уж точно оно неприменимо в ситуациях, когда возможность возникновения противоречий между решением инспекции по повторной проверке и ранее принятым судебным актом объективно исключена. В частности, речь идет о случаях, когда при рассмотрении другого дела суд не давал оценки доказательствам и фактическим обстоятельствам, а также сделанным инспекцией на их основе выводам, обоснованность и законность которых являются предметом контроля вышестоящего налогового органа при проведении повторной проверки.

Однако сказать, что Президиум ВАС наконец расставил все точки над "i", нельзя. В частности, высшие арбитры заострили внимание на наличии (или отсутствии) у инспекторов возможности принять решение по итогам проверки, противоречащее существующему судебному акту. Соответственно можно сделать вывод, что если таковая имеет место, то оспорить можно не только само решение по результатам ревизии, но и назначение ее в принципе, как это было в упомянутом выше постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 22 марта 2010 г. N А46-6239/2007 (по делу ООО "Варм").

С. Котова,

руководитель налогового департамента ГК "Открытие"

"Консультант", N 19, октябрь 2010 г.