Смена налогового режима: переход с общего режима на УСНО (С.В. Манохова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, 11, октябрь, ноябрь 2010 г.)

Смена налогового режима: переход с общего режима на УСНО

Многие торговые предприятия, которые уже перешли на уплату единого налога, сходятся во мнении, что УСНО предпочтительнее традиционной системы. Главным преимуществом применения данного спецрежима является освобождение организации от уплаты ряда налогов. При этом за налогоплательщиком остается право отказаться в добровольном порядке от применения спецрежима. К тому же это более простой способ ведения налогового учета по сравнению с ОСНО.

Кроме вышеназванных преимуществ применения УСНО, плюсом данного спецрежима можно назвать право налогоплательщика выбирать объект налогообложения самостоятельно. То есть предприятие торговли, проанализировав аспекты своей деятельности, выбирает тот объект налогообложения, который ему более выгоден с экономической точки зрения. Напомним, что согласно п. 1 ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются:

- доходы;

- доходы, уменьшенные на величину расходов.

Если объектом налогообложения являются "доходы", налоговая ставка устанавливается в размере 6%. Для объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" налоговая ставка в общем случае равна 15%. В то же время законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков (ст. 346.20 НК РФ). Право определять размер налоговой ставки субъекты РФ получили с 01.01.2009*(1). Однако не все поспешили предоставить льготу налогоплательщикам уже в 2009 году, многие субъекты РФ присоединились к этому начинанию в 2010 году.

Остановимся подробнее на данном вопросе. Дело в том, что понятие "категория налогоплательщиков" Налоговым кодексом не определено. Поэтому обратимся к разъяснениям чиновников.

Примечание. Из сущности этого понятия следует, что в каждой конкретной категории налогоплательщиков отражаются наиболее общие признаки и существенные свойства, характерные только для соответствующей совокупности налогоплательщиков. Так, например, к таким признакам можно отнести виды экономической деятельности, продукции, услуг, категории субъектов малого (включая микропредприятия) и среднего предпринимательства, осуществление деятельности на удаленных, малозаселенных, депрессивных в экономическом развитии территориях. Такие признаки (свойства) должны быть сформулированы в акте законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах таким образом, чтобы не допускалось их произвольное толкование и налоговые органы имели возможность проверки на предмет соответствия налогоплательщика установленной категории (Письмо от 02.06.2009 N 03-11-11/96).

Из законов субъектов РФ видим, что могут быть установлены пониженные ставки для всех "упрощенцев" с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" (см., например, законы по Санкт-Петербургу*(2) налоговая ставка - 10%, по Тюменской области*(3) - 5%) или же предусмотрены ставки для различных категорий налогоплательщиков. Чаще всего категории плательщиков определяются по виду осуществляемой ими экономической деятельности (см., например, закон по Саратовской области*(4), согласно которому организации и ИП, осуществляющие виды экономической деятельности по разделу Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2007*(5), в частности разд. G "Оптовая и розничная торговля", применяют налоговую ставку 10%). Иногда, как обязательное требование, указывается доля доходов от такой деятельности в общем объеме поступлений.

В то же время если организация, применяющая УСНО (доходы минус расходы), может относиться к нескольким категориям налогоплательщиков, в отношении которых законом субъекта РФ установлены дифференцированные ставки налога в пределах от 5 до 15%, она вправе применять наименьшую из этих налоговых ставок. Такие разъяснения дал Минфин в письмах от 29.03.2010 N 03-11-06/2/44, 02.06.2009 N 03-11-11/96.

Для справки. В сентябре 2009 года в Государственную Думу ФС РФ депутатами был внесен текст законопроекта, согласно которому предполагалось установить для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения "доходы", дифференцированные налоговые ставки в пределах от 2 до 6% (в зависимости от категорий налогоплательщиков). К сожалению, данный законопроект был снят с рассмотрения Советом ГД ФС РФ 08.06.2010.

Чиновники обосновывают данную позицию тем, что гл. 26.2 НК РФ не предусмотрено применение одним налогоплательщиком нескольких налоговых ставок, установленных для отдельных категорий плательщиков налога. Кроме этого, в Налоговом кодексе не указан механизм учета доходов и расходов, а также их распределения для целей исчисления налоговой базы по единому налогу при применении налогоплательщиком разных налоговых ставок.

Как уже отмечалось выше, выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком (исключение: если налогоплательщик является участником договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом, п. 3 ст. 346.14 НК РФ предусмотрено применение объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"). Объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно. Однако в течение налогового периода он не может быть изменен. Напомним, если торговая организация принимает решение в пользу применения УСНО с начала соответствующего налогового периода (календарного года), об этом решении следует известить налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) (п. 1 ст. 346.13 НК РФ): организации и ИП представляют в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого переходят на УСНО, заявление по форме 26.2-1 *(6), в котором, среди прочего, указывают выбранный объект налогообложения.

Для торговых предприятий, находящихся в регионе, где их деятельность подпадает под действие пониженных ставок, выбор объекта налогообложения очевиден. Но прежде чем нести в налоговый орган заявление о переходе на УСНО, необходимо определиться с условиями, соблюдение которых дает организации право перейти на спецрежим.

Кто имеет право перейти на УСНО?

Не все торговые организации могут применять указанный налоговый режим, а лишь те, которые соответствуют требованиям, установленным Налоговым кодексом: если по итогам девяти месяцев года, в котором организация подает заявление о переходе на УСНО, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 45 млн. руб. (п. 2.1 ст. 346.12 НК РФ*(7)).

Кстати, при определении предельного размера доходов следует учитывать:

- доходы от реализации, определяемые на основании ст. 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, установленные ст. 250 НК РФ. При этом из состава доходов исключаются суммы НДС и акцизов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В пункте 3 ст. 346.12 НК РФ перечислены организации, которые не вправе применять УСНО. Для торговых организаций имеют значение следующие подпункты вышеназванной статьи:

- подпункт 1 - организации, имеющие филиалы и (или) представительства. Право применения упрощенной системы не предоставляется только тем организациям, которые имеют обособленные подразделения, являющиеся филиалами и представительствами и указанные в качестве таковых в учредительных документах создавших их организаций. Организации, которые имеют иные обособленные подразделения, вправе применять УСНО на общих основаниях (письма Минфина РФ от 02.07.2010 N 03-11-06/3/97, УФНС по г. Москве от 02.04.2010 N 16-15/034624);

- подпункт 8 - организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;

- подпункт 14 - организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25% (кроме организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, так как для них установлен особый порядок);

- подпункт 15 - организации и предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период превышает 100 человек.

При этом средняя численность работников организации рассчитывается с учетом работников всех обособленных подразделений (Письмо УФНС по г. Москве от 02.04.2010 N 16-15/034624). Если среднесписочная численность по состоянию на 30 сентября (в бланке заявителя о переходе на УСНО указывается средняя численность работников за девять месяцев года подачи заявления) превышает 100 человек, но впоследствии в случае приведения численности работников в соответствие требованиям пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ до 1 января 2011 года, налогоплательщик имеет право перейти на уплату единого налога. Об этом говорится в Письме Минфина РФ от 01.12.2009 N 03-11-06/2/254;

- подпункт 16 - организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превышает 100 млн. руб. Причем в целях настоящего подпункта учитываются только ОС и НМА, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ (остаточная стоимость этого имущества определяется в порядке, предусмотренном законодательством о бухгалтерском учете).

Для справки. Среднесписочная численность работников за месяц исчисляется путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца, то есть с 1-го по 30-е или 31-е число (для февраля - по 28-е или 29-е число), включая праздничные (нерабочие) и выходные дни, и деления полученной суммы на число календарных дней месяца. Численность работников списочного состава за выходной или праздничный (нерабочий) день принимается равной списочной численности работников за предшествующий рабочий день. При наличии двух или более выходных или праздничных (нерабочих) дней подряд численность работников списочного состава за каждый из этих дней принимается равной численности работников списочного состава за рабочий день, предшествовавший выходным и праздничным (нерабочим) дням (п. 81 Приказа Росстата от 12.11.2008 N 278).

Ограничения, установленные по размеру доходов и остаточной стоимости ОС и НМА, индивидуальные предприниматели при переходе на УСНО не учитывают, поскольку они установлены только для организаций (см., например, Письмо Минфина РФ от 11.12.2008 N 03-11-05/296). В то же время при использовании УСНО предприниматели должны учитывать положения п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ: если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15, пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 60 млн. руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3 и 4 ст. 346.12, п. 3 ст. 346.14 НК РФ, этот налогоплательщик считается утратившим право на применение УСНО с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие требованиям. Таким образом, по мнению финансистов, предприниматель должен соблюдать ограничение по остаточной стоимости ОС и НМА после перехода на УСНО. Определение остаточной стоимости предпринимателями в целях применения п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ производится по правилам, установленным пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ для организаций. При этом учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Особенности переходного периода

Особенности исчисления налоговой базы по единому налогу при переходе с общего режима налогообложения на УСНО для торговых организаций, исчислявших налог на прибыль методом начислений, установлены п. 1 ст. 346.25 НК РФ, в соответствии с которым бухгалтеру организации нужно выполнить следующие действия:

В отношении доходов

В отношении расходов

- на дату перехода на УСНО в налоговую базу включить суммы денежных средств, полученных до перехода на "упрощенку" в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на упрощенную систему; - не включать в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на "упрощенку", если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций

- расходы, произведенные организацией после перехода на УСНО, признать расходами, вычитаемыми из налоговой базы на дату их осуществления, если оплата таких расходов была произведена до перехода на упрощенную систему, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на УСНО; - не вычитать из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на упрощенную систему в оплату расходов организации, если до перехода на УСНО такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с гл. 25 НК РФ

Примеры отражения доходов в переходный период

Пример 1

ООО "Торговая компания" 20 декабря 2010 г. получило 50% предоплату в сумме 200 000 руб. в счет предстоящих поставок товаров. Согласно договору отгрузку планируется произвести в январе 2011 г.

В этом и последующих примерах ООО "торговая компания" в 2010 году, находясь на общей системе налогообложения, применяло в налоговом учете метод начисления. С 01.01.2011 планирует перейти на уплату единого налога (УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов").

Общество в случае перехода на УСНО должно признать доход в размере 200 000 руб. по состоянию на 01.01.2011, отразив его в графе 4 "Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" первой таблицы разд. I "Доходы и расходы" книги учета доходов и расходов*(8) за 2011 год. Эти денежные средства учитываются при расчете единого налога за I квартал 2011 года.

Пример 2

ООО "Торговая компания" 10 декабря 2010 г. осуществило отгрузку товаров на сумму 531 000 руб. (в том числе НДС - 81 000 руб.), отразив при этом в составе доходов в целях исчисления налога на прибыль сумму 450 000 руб. (531 000 - 81 000). По условиям договора оплата производится в два этапа: 05.12.2010 была получена предоплата в сумме 265 500 руб., оставшаяся часть поступит на расчетный счет 20 января 2011 г.

Общество не должно признавать доход по состоянию на 20 января 2011 года и учитывать его при расчете налоговой базы по "упрощенному" налогу за I квартал 2011 года, так как указанная сумма учитывалась в составе доходов при исчислении налога на прибыль в 2010 году.

Примеры отражения расходов в переходный период

Пример 3

В декабре 2010 г. ООО "Торговая компания" заключило договор на проведение ремонта торгового помещения с условием предоплаты. Цена договора - 130 000 руб. 18 декабря 2010 г. организация торговли перечислила коммерческой организации предоплату в сумме 130 000 руб., 25.02.2011 стороны подписали акт выполненных работ.

ООО "Торговая компания" признает расход в размере 130 000 руб. по состоянию на 25.02.2011, отразив его в графе 5 "расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" первой таблицы разд. I "Доходы и расходы" книги учета доходов и расходов за 2011 год. Эту сумму общество учтет при исчислении налога за I квартал 2011 года.

Пример 4

ООО "Торговая компания" в декабре 2010 г. заключило договор на проведение рекламной акции о предновогодних скидках в СМИ. Цена договора 200 000 руб. Услуги выполнены полностью 29.12.2009, о чем составлен акт выполненных работ. Работы оплачены 15 января 2011 г.

ООО "Торговая компания" признает расход в размере 200 000 руб. по состоянию на 29.12.2010 при исчислении налога на прибыль за 2010 год. А в расчете единого налога за I квартал 2011 года эта сумма учитываться не будет, несмотря на то, что работы были оплачены 15 января 2011 года.

Учет основных средств по-новому

Торговой организации, которая планирует перейти с общего режима налогообложения на уплату единого налога, следует ознакомиться с новыми правилами учета расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств вместо привычного порядка расчета сумм амортизации. На момент перехода на УСНО у большинства торговых организаций найдутся на балансе основные средства, которые не до конца самортизированы в целях налогообложения прибыли. Порядок включения в расходы затрат на приобретение (сооружение, изготовление) указанных основных средств сводится к следующему (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ):

- в отношении основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно расходы принимаются в течение первого календарного года применения УСНО;

- в отношении основных средств со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно - в течение первого календарного года применения УСНО - 50% стоимости, второго календарного года - 30% стоимости и третьего календарного года - 20% стоимости;

- в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение первых десяти лет применения УСНО равными долями стоимости ОС.

Ключевой момент. Если ОС приобретено, оплачено и введено в эксплуатацию до перехода на УСНО, расходы признаются по правилам пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

В течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями. Этим же подпунктом Налогового кодекса установлено, что если налогоплательщик перешел на УСНО с иных режимов налогообложения, стоимость основных средств учитывается в порядке, установленном п. 2.1 и 4 ст. 346.25 НК РФ: при переходе организации на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ). Индивидуальные предприниматели при переходе с иных режимов налогообложения на УСНО применяют аналогичный порядок (п. 4 ст. 346.25 НК РФ). Таким образом, правило, описанное выше, регламентирует отражение в налоговом учете остаточной стоимости оплаченных ОС.

Ключевой момент. Остаточная стоимость основных средств, приобретенных (сооруженных, изготовленных) до перехода на УСНО, указывается в графе 8 разд. II книги доходов и расходов.

Цена приобретения равна первоначальной стоимости?

Хотим обратить внимание читателей на термин "цена приобретения", который использован в п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ. Данное понятие не фигурирует в нормативных документах по бухгалтерскому учету. В главе 25 НК РФ его также не найти. Для определения стоимости амортизируемого имущества в целях исчисления налога на прибыль используется понятие "первоначальная стоимость". Согласно Налоговому кодексу первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ). То есть первоначальная стоимость основного средства - это все затраты организации, связанные с покупкой (изготовлением) ОС. Из общего смысла п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ напрашивается вывод, что понятия "цена приобретения" и "первоначальная стоимость" идентичны. По мнению автора, цена приобретения в понимании гл. 26.2 НК РФ рассчитывается аналогично первоначальной стоимости ОС, определенной в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ. То есть если перефразировать норму п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ, получится, что в случае перехода организации с ОСНО на уплату единого налога для определения остаточной стоимости ОС из первоначальной стоимости ОС следует вычесть сумму начисленной амортизации.

Как поступить с амортизационной премией?

При расчете остаточной стоимости основных средств торговая организация может столкнуться с такой ситуацией: предприятие в период применения ОСНО воспользовалось правом признать в расходах так называемую амортизационную премию (п. 9 ст. 258 НК РФ). Как следует поступить бухгалтеру при переходе на УСНО: уменьшить остаточную стоимость ОС на сумму признанной в целях исчисления налога на прибыль амортизационной премии или нет? Если толковать п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ буквально, получается, что из цены приобретения следует вычесть только сумму начисленной амортизации, рассчитанной по данным налогового учета, а сумма амортизационной премии остаточную стоимость ОС уменьшать не должна. Однако на этот счет есть разъяснение Минфина: при переходе на УСНО в состав расходов включается остаточная стоимость основных средств, определяемая в виде разницы между первоначальной стоимостью основных средств, уменьшенной на сумму капитальных вложений на их приобретение (амортизационной премии), и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном ст. 259 НК РФ (Письмо от 13.09.2006 N 03-11-04/2/192). Что ж, торговая организация вправе воспользоваться таким разъяснением и при расчете остаточной стоимости ОС применить следующую формулу:

, где:

- остаточная стоимость основного средства;

- первоначальная стоимость основного средства;

- сумма амортизационной премии;

- сумма начисленной амортизации.

Порядок учета основных средств, которые были приобретены и оплачены в полном объеме до перехода на УСНО, у бухгалтеров обычно не вызывает вопросов. Приведем пример.

Пример 5

ООО "Торговая компания", находясь на ОСНО, приобрело основное средство стоимостью 80 000 руб. (без НДС) и сроком полезного использования 30 месяцев (вторая амортизационная группа). Дата ввода в эксплуатацию - октябрь 2010 г. Организация включила в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере 10% (амортизационная премия) в сумме 8 000 руб. Амортизация начислялась линейным способом с 01.11.2010. Сумма начисленной амортизации в налоговом учете по состоянию на 31.12.2010 составила 4 800 руб. (72 000 / 30 х 2).

Остаточная стоимость ОС в целях исчисления единого налога определяется по состоянию на 01.01.2011 и отражается в графе 8 разд. II книги учета доходов и расходов в сумме 67 200 руб. (80 000 - 8 000 - 4 800). Списывать в расходы основное средство после перехода на уплату единого налога торговая организация будет в течение первого календарного года применения УСНО, начиная с I квартала 2011 года, равными долями по 16 800 руб. (67 200 руб. / 4).

Учет "проблемных" ОС

Рассмотрим другой интересный вопрос учета ОС в переходный период, который, кстати, очень мало освещен в прессе: в каком порядке признаются расходы на приобретение ОС, купленных в период применения общего режима, стоимость которых на момент перехода на УСНО не оплачена или оплачена частично? Назовем их "проблемными" ОС. Отметим сразу, что специальных положений в Налоговом кодексе на этот счет не содержится. Остается анализировать п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 и п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ, так как эти нормы перекликаются между собой.

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по ОС и НМА, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Отметим, что в ранее действующей редакции гл. 26.2 НК РФ расходы на приобретение ОС учитывались только по оплаченным основным средствам. То есть с внесением поправок у налогоплательщиков, которые приобретают основные средства в рассрочку, появилась возможность признавать расходы на приобретение ОС частями, по мере оплаты. Однако эта норма однозначно относится только к тем ОС, которые приобретены после перехода на УСНО. Что касается ОС, купленных, но не оплаченных до перехода на уплату единого налога, с большой долей вероятности можно сказать, что данная норма к ним не применяется. Поясним.

Ключевой момент. Списать расходы на приобретение ОС по мере их оплаты можно только по тем объектам, которые приобретены после перехода на УСНО.

Рассмотренная статья дает нам ссылку на п. 3 ст. 346.16 НК РФ, в котором, кроме прочего, установлен порядок определения расходов в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, до перехода на упрощенную систему налогообложения. Но! Как уже рассматривалось выше, если налогоплательщик перешел на УСНО с иных режимов налогообложения, стоимость основных средств учитывается в порядке, установленном п. 2.1 и 4 ст. 346.25 НК РФ. А согласно этим нормам в переходный период необходимо рассчитать остаточную стоимость объекта основных средств, которая исчисляется как разница между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации. В пункте 2.1 ст. 346.25 НК РФ подчеркнуто: такой способ применяется только по ОС, оплаченным до перехода на УСНО. Следовательно, данный пункт в нашем случае не действует. Получается замкнутый круг?

Рассмотрев положения Налогового кодекса, обратимся к другому документу. Косвенным доказательством того, что пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ относится только к ОС, приобретенным после перехода на УСНО, служит п. 3.12 Порядка заполнения разд. II "Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за отчетный (налоговый) период" книги учета доходов и расходов организаций и ИП, применяющих УСНО.

Примечание. Остаточная стоимость каждого приобретенного (сооруженного, изготовленного) основного средства и приобретенного (созданного самой организацией) нематериального актива до перехода на упрощенную систему налогообложения указывается в графе 8 в том отчетном (налоговом) периоде применения упрощенной системы налогообложения, в котором произошло последним по времени одно из следующих событий: ввод в эксплуатацию объекта основных средств (принятие объекта нематериальных активов на бухгалтерский учет), подача документов на государственную регистрацию прав на объект основных средств, оплата (завершение оплаты) расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) объекта основных средств и нематериальных активов.

То есть, следуя этому правилу, вносить данные об остаточной стоимости объекта ОС в графу 8 разд. II книги учета доходов и расходов можно только в том отчетном (налоговом) периоде, когда объект ОС оплачен полностью. Сделаем вывод: остаточная стоимость ОС, приобретенного, но не оплаченного до перехода на УСНО, определяется только после завершения оплаты ОС. А если не сформирована остаточная стоимость ОС, нельзя говорить и о включении затрат на приобретение в расходы в целях исчисления единого налога.

Некритично, если торговая организация оплатит такое основное средство в ближайшее время. Если же условием договора предусмотрена длительная рассрочка, общество не сможет учитывать в расходах стоимость приобретения ОС до полной его оплаты. Данный вопрос организации торговли следует продумать до принятия решения о переходе на УСНО. Заметим, задержка начала списания стоимости ОС является не единственной проблемой. Дело в том, что в пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ фигурируют "календарные годы" применения УСНО. То есть задержка с оплатой основного средства может привести к невозможности учета расходов на приобретение этого основного средства при исчислении единого налога. Рассмотрим порядок учета расходов на конкретных примерах.

Пример 6

Воспользуемся данными примера 5, с той разницей, что на момент перехода на УСНО основное средство было оплачено на 50%. Оставшаяся сумма будет перечислена 01.04.2011.

Определять остаточную стоимость основного средства следует после его полной оплаты. В графе 8 разд. II книги учета доходов и расходов остаточная стоимость указанного объекта основных средств отражается на 1 апреля 2011 года в сумме 67 200 руб. (80 000 - 8 000 - 4 800). Списывать в расходы основное средство после перехода на УСНО торговая организация начнет с II квартала 2011 года равными долями по 22 400 руб. (67 200 руб. / 3).

Пример 7

Воспользуемся данными примера 6, но предположим, что оставшуюся часть торговая организация намерена оплатить в 2012 г.

Признать в расходах затраты на приобретение ОС со сроком полезного использования до трех лет предприятие может только в течение первого календарного года применения УСНО (то есть в 2011 году). Поэтому принять в расходы затраты на приобретение ОС у организации торговли нет оснований.

Следует признать, что существует и иное прочтение пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ (см. Постановление ФАС МО от 16.03.2009 N КА-А40/1906-09). Позиция судей следующая: согласно пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом расходы на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование, модернизацию основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. Если до перехода на УСНО основное средство оплачено частично, сумму этой частичной оплаты правомерно признать в расходах в целях исчисления единого налога, соблюдая при этом нормы пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ (то есть порядок списания в расходы зависит от срока полезного использования основного средства).

По мнению автора, данный путь является рискованным. Однако если торговая организация имеет такое же видение проблемы, как и арбитры ФАС МО, для расчета остаточной стоимости ОС, вероятно, нужно использовать пропорцию в доле от оплаченной суммы. Это связано с тем, что в целях налогообложения прибыли признать расходы на капитальные вложения в виде амортизационной премии, а также начислять амортизацию следует независимо от того, оплачено основное средство или нет.

Если организация примет решение о включении в состав расходов в целях исчисления единого налога сумму частичной оплаты ОС, по мнению автора, необходимо сделать следующий расчет.

Пример 8

Воспользуемся данными примера 7.

Остаточная стоимость основного средства в целях исчисления прибыли по состоянию на 31.12.2010 равна 67 200 руб. так как оплачено только 50% от стоимости ОС, учесть в целях исчисления единого налога в течение первого календарного года применения УСНО следует затраты в размере 33 600 руб. (67 200 х 50%). Указанная сумма учитывается в расходах, начиная с I квартала 2011 года, равными долями по 8 400 руб. в квартал (33 600 / 4). Оставшуюся часть, которую торговая организация планирует оплатить в 2012 году, в целях исчисления единого налога учесть нельзя.

НДС к вычету

С чего начать?

Любое начинание следует осваивать с азов: как говорится, от простого к сложному. То есть первое, что должен выполнить бухгалтер, - изучить Налоговый кодекс в той части, которая касается исчисления НДС в переходный период. Сделаем это вместе.

Меняем цену договора?

Организации и индивидуальные предприниматели, ранее применявшие общий режим налогообложения, при переходе на упрощенную систему налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком налога на добавленную стоимость с сумм оплаты, частичной оплаты, полученной до перехода на упрощенную систему налогообложения в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на упрощенную систему налогообложения, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода налогоплательщика налога на добавленную стоимость на упрощенную систему налогообложения, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с переходом налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения (п. 5 ст. 346.25 НК РФ).

Поясним. После того как руководителем организации будет принято решение о переходе с нового календарного года на уплату единого налога по УСНО, бухгалтеру целесообразно начать вести реестр договоров поставки, в которых содержится условие о предоплате, чтобы иметь список контрагентов, перечисливших денежные средства в счет предстоящих поставок в 2010 году, отгрузка по которым планируется уже в новом календарном году. Если торговая организация хочет воспользоваться правом вычета НДС по полученным авансам, применив п. 5 ст. 346.25 НК РФ, с указанными контрагентами следует заключить дополнительные соглашения об изменении цены договора в сторону уменьшения на соответствующую сумму налога. Заметим, что право на вычет возникнет у организации только лишь после возврата сумм НДС покупателям.

Пример 9

ООО Торговая компания", находясь на общей системе налогообложения, 01.12.2010 получило на расчетный счет 50%-ю предоплату в счет предстоящих поставок в размере 118 000 руб., начислив при этом в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ НДС в сумме 18 000 руб.

С 01.01.2011 планируется переход на уплату единого налога по УСНО. В связи с этим участники сделки заключили дополнительное соглашение к договору поставки об уменьшении стоимости товара. Новая цена по договору составляет 200 000 руб. Сумма НДС перечислена на расчетный счет покупателя (18 000 руб.), что подтверждается выпиской банка. Отгрузка товаров произойдет в январе 2011 г., после чего будет получена от покупателя оставшаяся часть по договору.

В бухгалтерском учете торговой организации будут сделаны следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В декабре 2010 г.
Получена предоплата	51	62-АВ	118 000
Исчислен НДС с полученной предоплаты	76-НДС	68-НДС	18 000
Возвращена часть предоплаты покупателю (в сумме НДС)	62-АВ	51	18 000
Принят к вычету НДС, исчисленный с полученной предоплаты и возвращенный покупателю	68-НДС	76-НДС	18 000
В январе 2011 г.
Отражена выручка от продажи товаров*(9)	62	90-1	200 000
Отражена себестоимость проданного товара	90-2	41	170 000
Отражен зачет авансового платежа	62-АВ	62	100 000
Получена оставшаяся часть платежа за товар	51	62	100 000

Торговая организация признает доход в налоговом учете по состоянию на 01.01.2011 в размере 100 000 руб., отразив его в книге учета доходов и расходов. Вторая часть платежа отражается в книге учета на момент получения денежных средств. Указанные суммы учитываются при расчете "упрощенного" налога за I квартал 2011 года.

Это, что называется, беспроблемный вариант. Рассмотрим другие возможные случаи и их решения.

Возвращаем НДС покупателям путем зачета?

В Налоговом кодексе прямого указания на возможность проведения зачета с покупателем товаров на сумму НДС вместо возврата суммы налога путем перечисления его на расчетный счет не содержится. Но нет в нем и запрета. Этим воспользовалась строительная организация, однако подобные действия (зачет, проведенный организацией со своими покупателями на сумму налога) привели ее в зал суда: общество в конце календарного года, предшествующего году перехода на УСНО, заключило дополнительные соглашения со своими контрагентами (покупателями) об изменении стоимости работ на суммы уплаченного НДС по авансовым платежам. Также были подписаны акты о зачете полных сумм перечисленных авансов, с которых общество уплатило НДС в бюджет, в счет предварительной оплаты работ без НДС. Эти соглашения сторон по гражданско-правовым договорам исключили необходимость, по мнению участников сделки, возвращать НДС покупателям путем перечисления денежных расчетов через расчетные счета.

Налоговые инспекторы же посчитали, что НК РФ четко регламентирует условия перехода организаций на УСНО и не предусматривает возможности замены возврата сумм НДС при переходе на "упрощенку" предварительной оплатой стоимости работ. Однако налоговики проиграли это дело во всех инстанциях.

Позиция судей по данному вопросу сводится к следующему: при наличии согласия сторон и изменении цены договора в сторону ее уменьшения и предварительной оплаты в сторону увеличения можно произвести возврат налога покупателям путем зачета, так как это соответствует содержанию п. 5 ст. 346.25 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 04.08.2010 N А21-11991/2009).

Чтобы правильно квалифицировать возможность (невозможность) проведения зачета суммы НДС между контрагентами, по мнению автора, необходимо ответить на следующие вопросы. Что такое документ о возврате сумм налога покупателям? Может ли акт о зачете полных сумм перечисленных авансов служить тем самым документом? Автор по данному вопросу согласен с позицией ФАС: да, может. Поясним. Проведем аналогию между требованиями НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2009) к осуществлению товарообменных операций, зачетов взаимных требований с нашим случаем. Напомним, что в п. 4 ст. 168 НК РФ (в утратившей силу редакции*(10)) было определено, что при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований сумму налога, предъявляемую налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), следовало уплатить налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств. То есть при проведении названных операций участникам сделки необходимо было обменяться платежными поручениями на сумму налога. Таким образом, в норме НК РФ имелось прямое указание на способ уплаты НДС. В случае перехода на УСНО такого указания нет, есть лишь общее требование вернуть сумму налога продавцу. При пересмотре цены договора в сторону ее уменьшения на сумму НДС путем составления двухстороннего соглашения между контрагентами, а также акта о зачете полной суммы аванса (ранее включающей в себя сумму НДС) в счет предстоящей платы за товар можно утверждать, что сумма налога покупателю возвращена, а раз так, то заявить вычет НДС правомерно в IV квартале 2010 года. Вывод автора, таким образом, совпадает с выводом ФАС СЗО, сделанным в рассмотренном выше постановлении.

Предположим, что организация до перехода на УСНО не внесла дополнительные условия в договор поставки об изменении его цены, а обнаружила данное упущение уже в период применения "упрощенки". Ничего страшного в этом нет: такое соглашение может быть заключено и позднее. Как уже рассматривалось выше, вычет НДС осуществляется только при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателю. То есть в текст соглашения, помимо данных о новой цене договора, целесообразно внести условие о зачете суммы перечисленного аванса, которая ранее включала в себя НДС в счет предварительной оплаты товаров без НДС, например, "сумму предоплаты в размере 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. (платежное поручение N хх от хх. хх. хххх) считать в полном объеме предоплатой по договору N ххх, от хх. хх. хххх, в сумме 118 000 руб. (без НДС)". Если данное событие произойдет уже после направления налоговой декларации по НДС, в налоговый орган придется представить уточненный расчет.

Конечно, во избежание разногласий с контролирующими органами спокойнее будет осуществить возврат налога путем перечисления денежной суммы на расчетный счет покупателя, если же у организации торговли есть затруднения с наличием денежных средств и она решила возвратить налог путем зачета, предлагаем ей обратить особое внимание на оформление обосновывающих такой зачет документов.

Пример 10

Воспользуемся данными примера 9, с той разницей, что сумма НДС не будет возвращена на расчетный счет покупателя, а будет учтена в составе авансового платежа за товар.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В декабре 2010 г.
Получена предоплата	51	62-АВ	118 000
Исчислен НДС с полученной предоплаты	76-НДС	68-НДС	18 000
Принят к вычету НДС, исчисленный с полученной предоплаты и зачтенный покупателю в качестве аванса	68-НДС	76-НДС	18 000
В январе 2011 г.
Отражена выручка от продажи товаров	62	90-1	200 000
Отражена себестоимость проданного товара	90-2	41	170 000
Отражен зачет авансового платежа	62-АВ	62	118 000
Получена оставшаяся часть платежа за товар	51	62	82 000

Как и в предыдущем примере, организация торговли признает доход в налоговом учете по состоянию на 01.01.2011, на этот раз в размере 118 000 руб., отразив его в книге учета доходов и расходов. Вторая часть платежа отражается в книге учета на дату его получения. Указанные суммы учитываются при расчете "упрощенного" налога за I квартал 2011 года.

Если договор не перезаключать?

Допустим, партнеры по договору поставки товаров не стали заключать дополнительные соглашения об уменьшении цены договора. В этом случае в проигрыше останутся оба. Поясним. Организации, осуществляющей поставки товаров, при их отгрузке в период применения УСНО придется выставить счет-фактуру, указав в нем соответствующую сумму НДС и заплатив при этом налог в бюджет. В то же время названная организация, получившая предоплату по договору и начислившая НДС в году, предшествующем переходу на УСНО, не вправе принять его к вычету, так как не выполнено условие НК РФ о возврате сумм налога покупателям.

Вместе с тем торговая организация, поступив подобным образом, может осложнить жизнь и своему партнеру. Дело в том, что официальная позиция чиновников по вопросу исчисления НДС следующая: лица, не являющиеся плательщиками НДС, не должны выставлять счета-фактуры. Следовательно, если они в нарушение этого правила составили счет-фактуру, то он не может являться основанием для вычета налога у покупателя товаров (письма Минфина РФ от 01.04.2008 N 03-07-11/126, от 24.10.2007 N 03-07-11/516). Суды в этом вопросе не согласны с Минфином. Об этом свидетельствует многочисленная арбитражная практика (постановления ФАС ПО от 14.07.2010 N А55-27008/2009, ФАС ВВО от 16.04.2010 N А29-6157/2009, ФАС МО от 31.03.2010 N КА-А40/2818-10, от 26.02.2010 N КА-А41/1058-10, ФАС УО от 21.01.2010 N Ф09-11084/09-С2). По мнению судей, то обстоятельство, что поставщик применяет УСНО (при этом выставляет счет-фактуру с выделенной отдельной строкой суммой НДС), не влияет на правомерность применения налоговых вычетов у покупателя. Несмотря на положительные арбитражные решения такой вариант, как видно из практики, может привести покупателя товаров в суд, что, конечно, нежелательно.

Пример 11

Воспользуемся данными примера 9, с той разницей, что стороны договора поставки дополнительное соглашение об изменении цены договора в связи с переходом торговой организации на УСНО заключать не стали.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В декабре 2010 г.
Получена предоплата	51	62-АВ	118 000
Исчислен НДС с полученной предоплаты	76-НДС	68-НДС	18 000
В январе 2011 г.
Отражена выручка от продажи товаров	62	90-1	236 000
Отражена сумма НДС, предъявленная покупателю	90-3	68-НДС	36 000
Отражена себестоимость проданного товара	90-2	41	170 000
Отражен зачет авансового платежа	62-АВ	62	118 000
Получена оставшаяся часть платежа за товар	51	62	118 000

Организация торговли признает доход в налоговом учете по состоянию на 01.01.2011 в размере 118 000 руб. Вторая часть платежа (в той же сумме) отражается на дату поступления денежных средств на расчетный счет продавца. Как видно из примера, организация торговли проигрывает в экономическом плане не только при исчислении НДС (налог начисляется дважды: первый раз с суммы предоплаты в размере 18 000 руб., второй раз при реализации товаров в сумме 36 000 руб.), но и при расчете "упрощенного" налога (в данном примере доход от предпринимательской деятельности выше по отношению к ситуации, рассмотренной в предыдущем примере, на 36 000 руб. (236 000 - 200 000)).

Можно ли вовсе не начислять НДС?

Интересное, на наш взгляд, письмо выпустил Минфин (от 25.12.2009 N 03-11-06/2/266), которое сводит на нет вопросы, связанные с возвратом сумм налога покупателю по авансам.

В нем рассматривается ситуация, в которой организация (издательство) реализует периодические издания путем получения предоплаты за шесть месяцев (по подписке). С нового года она планирует перейти на УСНО, поэтому цены на периодические издания на новый календарный год установлены без НДС. Чиновники в письме сделали вывод: авансовые платежи, получаемые плательщиком НДС в счет поставок товаров, которые будут осуществлены после перехода данного налогоплательщика на УСНО, в налоговую базу по НДС не включаются. В обоснование приведен п. 1 ст. 154 НК РФ, согласно которому оплата (частичная оплата), полученная плательщиком НДС, в счет предстоящих поставок товаров, не подлежащих налогообложению, в налоговую базу по этому налогу не включается.

Вывод, сделанный финансистами, прямо скажем, смелый. Может ли он подойти для торговых организаций? И не возникнут ли в связи с его применением налоговые риски по НДС у предприятий торговли? Для того чтобы оградить себя от возможных налоговых последствий, предложенный финансистами способ, по мнению автора, можно применить только при наличии документального подтверждения правомерности применения УСНО. Как это сделать? Порядок подачи заявления налогоплательщиками, изъявившими желание перейти на "упрощенку", рассматривался в прошлом номере журнала. Напомним, что заявление подается с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на упрощенную систему налогообложения, в налоговый орган по месту своего нахождения (жительства) (п. 1 ст. 346.13 НК РФ).

В названном заявлении налогоплательщики сообщают о размере доходов за 9 месяцев текущего года, а также о средней численности работников за указанный период и остаточной стоимости ОС и НМА по состоянию на 1 октября текущего года. Таким образом, следуя логике Налогового кодекса, переход на УСНО осуществляется в заявительном порядке. Налоговики подтверждают, что заявление о переходе на УСНО носит уведомительный характер, так как положения гл. 26.2 НК РФ не предусматривают принятие налоговым органом каких-либо решений по указанному заявлению (Письмо от 21.09.2009 N ШС-22-3/730@). Добавим, что ответственность за необоснованный переход на данный режим налогообложения несут налогоплательщики. При этом в случае, если заявление не подано в установленный НК РФ срок, налоговая инспекция поставит в известность налогоплательщика о невозможности рассмотрения данного заявления (форма сообщения 26.2-5, утвержденная Приказом ФНС РФ от 13.04.2010 N ММВ-7-3/182@). То есть получается: для того чтобы подтвердить право на применение УСНО, налогоплательщику необходимо иметь как минимум подтверждение того, что им было подано заявление в налоговый орган. Таким документом может служить информационное письмо (форма 26.2-7, утверждена в 2010 году). Бланк информационного письма заполняется налоговым органом в двух экземплярах, один из которых выдается налогоплательщику (по его желанию может быть направлен по почте или в электронном виде по ТКС), другой остается в инспекции. В названном письме, кроме прочего, указывается дата подачи налогоплательщиком заявления о переходе на УСНО. Отметим, что названное информационное письмо выдается налогоплательщику по его запросу во исполнение пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ. В соответствии с п. 39 Административного регламента ФНС*(11) индивидуальное информирование налогоплательщиков (их представителей) на основании письменных обращений осуществляется в течение 30 календарных дней со дня регистрации письменного обращения в инспекции ФНС.

Ключевой момент. В обязанность налоговых органов входит бесплатное информирование налогоплательщиков (в том числе в письменной форме) (пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Если торговая компания выберет такой вариант для договоров поставки, заключенных в период применения ОСНО, цены на товары, которые будут реализованы в период применения УСНО, следует указывать без НДС.

Восстановление НДС

Как мы уже не раз убеждались, НДС один из сложных в исчислении налогов и порядок его расчета нередко вызывает споры между налогоплательщиками и налоговиками. Вот и опять не обойдется без двойного толкования норм налогового законодательства, которое финансовое ведомство оборачивает в свою пользу. Но обо всем по порядку.

НДС по товарам и ОС

В соответствии с абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы, в частности на УСНО, суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на спецрежим. Казалось бы, все ясно. Тем не менее в отношении основных средств существует и другая норма: суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости, при приобретении недвижимого имущества, исчисленные налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления, принятые к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае, если такие объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет (абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ). И в следующем абзаце названной статьи приводится порядок восстановления НДС по основным средствам: по окончании каждого календарного года в течение десяти лет с года начала начисления амортизации налогоплательщик обязан в налоговой декларации по НДС за последний налоговый период каждого календарного года из десяти отражать восстановленную сумму налога. Расчет НДС, подлежащего восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле, которая, в свою очередь, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за календарный год.

Подпунктом 3 п. 2 ст. 170 НК РФ установлено, что суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случае приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

Пунктом 2 ст. 346.11 НК РФ определено, что организации, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.

Названные выше положения НК РФ привели ФАС УО к следующему выводу: абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ является специальной нормой по отношению к норме, изложенной в п. 3 ст. 170 НК РФ, и на основании общих принципов, определяющих критерии правового выбора налогоплательщика приоритетных норм, в случае конкуренции общих и специальных норм следует сделать выбор в пользу специальной (Постановление от 16.12.2009 N Ф09-9939/09-С2).

Повторимся, рассмотренная выше позиция относится только к порядку восстановления НДС по основным средствам, но не по товарам (материалам).

Автор, однако, не согласен с точкой зрения арбитров, и вот почему: расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет в соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ, производится из соответствующей доли, которая определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, не облагаемых налогом в общей стоимости товаров за календарный год. Отсюда можно сделать вывод: особый порядок восстановления НДС, предусмотренный п. 6 ст. 171 НК РФ, распространяется на налогоплательщиков, которые используют объекты недвижимости как в операциях, подлежащих обложению НДС, так и в операциях, не подлежащих налогообложению. Также поводом усомниться в выводе арбитров послужила фраза налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет <...> в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ). То есть согласно приведенному предписанию НК РФ налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган налоговую декларацию по НДС, а для "упрощенцев" такая обязанность не предусмотрена. Аналогичное мнение прозвучало в Постановлении ФАС УО от 02.03.2010 N Ф09-1050/10-С2.

Таким образом, организации, решившей сменить традиционную систему налогообложения на упрощенную, необходимо восстановить НДС в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Данную точку зрения не раз высказывал и Минфин (письма от 27.01.2010 N 03-07/14/03, от 10.06.2009 N 03-11-06/2/99, от 05.06.2007 N 03-07-11/150). В первых двух из перечисленных писем финансисты указывали, кроме прочего, то, что исчисление суммы налога, подлежащей восстановлению по амортизируемому имуществу, производится исходя из его остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки, причем за основу необходимо брать остаточную стоимость основных средств по данным бухгалтерского учета. Организации, которые при исчислении налога на прибыль воспользовались правом признать в целях налогообложения прибыли так называемую амортизационную премию (п. 9 ст. 258 НК РФ), должны взять это на заметку. Напомним, бухгалтерским законодательством погашение стоимости объектов основных средств на сумму амортизационной премии не предусмотрено.

Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. То есть сумму восстановленного НДС следует учесть в расходах по налогу на прибыль в последнем отчетном (налоговом) периоде применения ОСНО.

Добавим, что если в дальнейшем налогоплательщик будет использовать основное средство для операций, облагаемых НДС (например, снова перейдет на ОСНО), сумму восстановленного НДС к вычету принимать нельзя, так как она уже учтена в расходах при исчислении прибыли (письма Минфина РФ от 23.06.2010 N 03-07-11/265, от 30.06.2009 N 03-11-06/3/174).

Пример 12

ООО "Торговая компания", находясь на общей системе налогообложения, приобрело объект основных средств - морозильную витрину стоимостью 52 000 руб., в том числе НДС - 7 932 руб. Сумма налога была принята к вычету. Кроме этого, на балансе организации торговли числятся товары на сумму 550 000 руб., по которым налог к вычету в 2010 г. составил 99 000 руб. С 01.01.2011 торговая организация планирует перейти на УСНО. К моменту перехода ее на специальный налоговый режим остаточная стоимость морозильной витрины для целей бухгалтерского учета составила 32 488 руб.

В бухгалтерском учете торговой организации операции по восстановлению НДС и включению его в расходы отражаются проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В декабре 2010 г.
Восстановлен НДС с остаточной стоимости ОС (32 488 руб. x 18%)	19	68	5 848
Восстановлен НДС по товаром, ранее правомерно принятый к вычету	19	68	99 000
Отражен прочий расход в сумме восстановленного НДС по ОС и товарам (5 848 + 99 000) руб.	91-2	19	104 848

Несмотря на то, что фактически НДС может быть уплачен в бюджет в 2011 году (то есть в период применения УСНО), при исчислении единого налога указанная сумма не учитывается, так как ранее была признана в расходах по налогу на прибыль.

НДС и предварительная оплата

Другой спорный момент: следует ли восстанавливать НДС, правомерно принятый к вычету в период применения ОСНО, в связи с перечислением предварительной оплаты в счет будущих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (торговая организация выступает в роли покупателя)? Отметим сразу, что ст. 346.25 НК РФ данный вопрос не урегулирован. Нет ответа на него и в гл. 21 НК РФ. В подпункте 3 п. 3 ст. 170 НК РФ говорится только об обязанности налогоплательщика восстановить НДС в случае поставки предоплаченных товаров, работ, услуг. Причем восстановить НДС следует в том налоговом периоде, в котором суммы налога можно принять к вычету в порядке, установленном гл. 21 НК РФ. Так как при переходе торговой организации с общего режима на уплату единого налога возможность принять к вычету НДС согласно гл. 21 НК РФ не появится, получается, что на законодательном уровне обязанность восстановить "авансовый" НДС при переходе на УСНО у налогоплательщика отсутствует.

Но это, пожалуй, единственное основание, которым может апеллировать торговая организация в пользу данного варианта.

По сути покупка товаров произойдет уже в период применения УСНО. А как известно, если приобретение товаров (работ, услуг) осуществляется лицами, не являющимися плательщиками НДС, суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров, учитываются в стоимости таких товаров (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). По общему правилу приходовать товар следует на основании товаросопроводительных документов (товарная накладная, ТТН, акт выполненных работ) в сумме, указанной в них. При определении объекта налогообложения ("доходы минус расходы") "упрощенец" уменьшает полученные доходы, в частности, на суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам) (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Одновременно уменьшить "упрощенный" налог на сумму НДС и воспользоваться правом на вычет названного налога в части предоплаты, по мнению автора, неправомерно. Организации торговли целесообразнее не пользоваться данной прерогативой (п. 12 ст. 171 НК РФ*(12)) (являющейся, кстати, антикризисной мерой) и не принимать к вычету НДС в отношении уплаченного аванса (частичного аванса) в периоде применения ОСНО, если известно, что товары (работы, услуги) будут приобретены в период применения УСНО. В заключение добавим, что официальной позиции по данному вопросу нет, арбитражная практика также еще не сформировалась.

Пример 13

В декабре 2010 г. ООО "Торговая компания" заключило договор на проведение ремонта торгового помещения с условием предоплаты. Цена договора - 59 000 руб. (в том числе НДС - 9 000 руб.). 18 декабря организация торговли перечислила коммерческой фирме предоплату в сумме 59 000 руб., 05.02.2011 стороны подписали акт выполненных работ.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В декабре 2010 г.
Перечислена предоплата по договору	60-АВ	51	59 000
В феврале 2010 г.
Выполненные ремонтные работы отражены в составе расходов на продажу	44	60	59 000
Отражен зачет авансового платежа	60	60-АВ	59 000

При заключении договора на ремонт помещения было известно, что ремонт будет осуществляться уже в 2011 году, поэтому организация торговли не воспользовалась правом принять к вычету "авансовый" НДС. ООО "Торговая компания" признает расход 05.02.2011 в размере 59 000 руб., отразив его в графе 5 "Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" первой таблицы разд. I "Доходы и расходы" книги учета доходов и расходов за 2011 год. Эту сумму общество учтет при исчислении единого налога за I квартал 2011 года.

Декларация по НДС

Рассмотренные выше операции по исчислению сумм налога в переходный период должны найти свое отражение в налоговой декларации по НДС. Специальных строк для отражения "переходных" сумм НДС в ней не предусмотрено, поэтому мы сочли уместным пояснить некоторые моменты.

По общим правилам суммы полученной оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав отражаются по строке 070 разд. 3 декларации в том налоговом периоде, когда была получена предоплата. В случае перехода с общего режима налогообложения на уплату единого налога суммы полученной оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок (даже если поставки товаров (работ, услуг) произойдут уже в новом году) также учитываются по строке 070.

Для отражения налогового вычета в переходный период (после возврата соответствующей суммы НДС покупателю) отдельной расшифровочной строки в декларации не предусмотрено. Поэтому его необходимо указать по строке 200 разд. 3 декларации в составе НДС, начисленного к вычету продавцом с сумм оплаты (частичной оплаты). Отражается эта сумма в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода на УСНО, то есть в IV квартале 2010 года.

Что касается сумм налога, которые налогоплательщик должен восстановить, то их он укажет по строке 090. Отметим, в налоговой декларации по НДС предусмотрена расшифровка строки 090, а именно:

- по строке 100 отражается сумма налога, предъявленная при приобретении товаров и ранее правомерно принятая к вычету, подлежащая восстановлению при совершении операций по реализации товаров, облагаемых по налоговой ставке 0%;

- по строке 110 отражается сумма налога, предъявленная налогоплательщику-покупателю при перечислении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежащая восстановлению в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ. Как видим, строки 100 и 110 не предусматривают отражения сумм восстановления "переходного" НДС по товарам и основным средствам, поэтому эти суммы нужно указать в строке 090 только в составе других восстановленных сумм.

* * *

Как видно, спорных вопросов, связанных с порядком исчисления НДС, у торговых организаций, решивших перейти с общего режима налогообложения на УСНО, предостаточно. Надеемся, данная статья поможет справиться с некоторыми из них.

С.В. Манохова,

редактор журнала "Торговля: бухгалтерский

учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, 11, октябрь, ноябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Пункт 26 ст. 2, п. 1 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ.

*(2) Закон Санкт-Петербурга от 05.05.2009 N 185-36.

*(3) Закон Тюменской области от 06.07.2009 N 39.

*(4) Закон Саратовской области от 30.09.2009 N 130-ЗСО.

*(5) Утвержден Приказом Ростехрегулирования от 22.11.2007 N 329-ст.

*(6) Утверждена Приказом ФНС РФ от 13.04.2010 N ММВ-7-3/182@.

*(7) В соответствии с Федеральным законом от 19.07.2009 N 204-ФЗ п. 2.1 ст. 346.12 НК РФ применяется с 22 июля 2009 года по 30 сентября 2012 года включительно.

*(8) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.12.2008 N 154н (вместе с Порядком заполнения).

*(9) О необходимости ведения бухгалтерского учета организациям, применяющим УСНО, читайте подробнее в статье М.О. Денисовой "Применение УСНО не освобождает от ведения бухгалтерского учета", стр. 42.

*(10) Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ".

*(11) Утвержден Приказом Минфина РФ от 18.01.2008 N 9н.

*(12) Введен Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ.