Нюансы уплаты "вмененного" налога на рынках и ярмарках (С.В. Булаев, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2010 г.)

Нюансы уплаты "вмененного" налога на рынках и ярмарках

Несмотря на бурное развитие цивилизованной торговли, следует признать, что рынки и ярмарки по сей день остаются одним из самых привлекательных мест для широкого круга покупателей. Ведь открытые (полуоткрытые) торговые площадки - это наиболее доступный и удобный способ для российских товаропроизводителей и частных предпринимателей предложить свой товар населению. Продавцы признают это и стараются на рынках и ярмарках, где их подстерегает масса трудностей, не потеряться среди конкурентов. Учитывая специфику журнала, рассмотрим особенности уплаты ЕНВД в различных ситуациях.

Несколько слов о базовых нормах "вмененного" налогообложения

Крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски и другие аналогичные объекты по своей сути относятся к стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов. В связи с этим торговля на рынках и ярмарках имеет свои преимущества как для продавцов-арендаторов, так и для владельцев-управляющих (арендодателей), которые тоже могут представлять интересы оптовика или попросту бывшей торговой базы. И те и другие могут воспользоваться преимуществами спецрежима - "вмененки". Арендаторы - розничные продавцы уплачивают единый налог на основании пп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, а арендодатели - управляющие рынками и ярмарками - в силу пп. 13, 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ. В применении специального режима возникают различные спорные вопросы, часть из которых рассмотрим на примерах арбитражной практики и разъяснений чиновников.

Нюансы расчета налога для продавцов на рынках

Не секрет, что на рынках (например, где торгуют запасными частями) торгуют прямо из контейнеров, павильонов и даже небольших ангаров. Естественно, если сложить всю площадь (где происходит сделка и где находится товар), то налоговые обязательства продавца возрастают. Но не все с этим соглашаются и идут на поводу у налоговиков, требующих уплаты налога со всей используемой продавцом площади. Показательным примером на этот счет можно считать Постановление ФАС ВВО от 30.07.2010 N А43-45423/2009.

Налогоплательщику по договору было передано в аренду торговое место (4,9 кв. м) и контейнер для складирования автозапчастей (15,19 кв. м). Арендуемая площадь контейнера предназначена и используется продавцом исключительно для складирования товара. В целях непосредственной продажи товара (например, для демонстрации покупателям) указанное имущество не используется. Налоговый орган не представил суду доказательств использования продавцом складских площадей в контейнере непосредственно для осуществления сделок купли-продажи. Продажа товара фактически происходила с разборного прилавка, выставленного перед контейнером. При этом площадь прилавка составляла менее пяти метров, что позволяло продавцу уплачивать ЕНВД исходя из показателя базовой доходности "торговое место". У инспекции отсутствовали правовые основания для использования физического показателя "площадь торгового места (в кв. м)" и, как следствие, доначисления покупателю оспариваемых сумм налога, пеней и штрафа.

В отличие от организаций розничной торговли их конкуренты - предприниматели порой более мобильны и легче приспосабливаются к непростым условиям рынка. Например, в Письме Минфина РФ от 06.08.2010 N 03-11-10/110 рассмотрена следующая небезынтересная ситуация. Предприниматели торгуют на двух рынках так, что каждый из них три дня в неделю торгует на одном рынке, два дня в неделю - на другом. Оба рынка принадлежат муниципальному унитарному предприятию (МУП) и расположены на территории одного муниципального образования, а значит, они имеют один код ОКАТО. Могут ли предприниматели минимизировать свои обязательства по единому налогу, не уплачивая его за два торговых места? Ведь индивидуальные предприниматели фактически осуществляют торговлю на рынках одного МУП поочередно и используют в течение дня одно торговое место!

Финансовое ведомство напоминает, что розничные продавцы исчисляют налоговую базу по единому налогу с использованием физического показателя базовой доходности:

- "торговое место" (в отношении объектов (их частей) площадью не более 5 кв. м);

- "площадь торгового места" (в отношении объектов (их частей) площадью более 5 кв. м).

Торговым считается место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи. Порядок предоставления торговых мест и заключения договоров о предоставлении торговых мест на розничных рынках регулируется ст. 15 Федерального закона от 30.12.2006 N 271-ФЗ. В силу п. 2 ст. 15 указанного закона торговые места предоставляются юридическим лицам, предпринимателям и гражданам (в том числе гражданам, ведущим крестьянские (фермерские) хозяйства, личные подсобные хозяйства или занимающимся садоводством, огородничеством, животноводством) по договорам о предоставлении торговых мест на срок, не превышающий срока действия разрешений. Управляющая рынком компания ведет реестр договоров о предоставлении торговых мест. В данной ситуации арендуются два торговых места на разных рынках, и доказать обратное предпринимателю не удастся, поскольку это подтверждается заключенными предпринимателями и рынками договорами на предоставление торговых мест (договоры должны быть в реестре управляющей компании). Таким образом, раз предприниматели арендуют по два торговых места, расположенных на разных рынках, им следует рассчитывать и уплачивать ЕНВД по каждому арендованному торговому месту. По мнению чиновников, тот факт, что оба рынка принадлежат одному муниципальному унитарному предприятию, не влияет на порядок расчета и уплаты суммы единого налога продавцами. Вывод чиновников не на руку налогоплательщикам, но другого ответа вряд ли можно было бы ожидать. Ситуация с торговлей через два торговых места как через одно далеко не очевидна, поэтому финансовое ведомство решило вопрос просто: дав отрицательный ответ на возможность минимизации обязательств по единому налогу. Отстаивать иную позицию рискованно, так как НК РФ не содержит четких норм в пользу розничного продавца.

Что нужно учесть арендаторам (субарендодателям) участков под ярмарку?

Начать следует со схемы предоставления земельных участков для торговли на ярмарке (рынке). Исполнительный орган местного самоуправления сдает в аренду организации или предпринимателю земельный участок, предназначенный для организации универсальной ярмарки, имеющей в своем составе торговые места. Получившее в аренду землю лицо в свою очередь по договору сдает в субаренду части земельного участка, на которых впоследствии субарендаторы организуют торговые места. Как это нередко бывает, после повышения арендатором размера арендной платы часть субарендаторов отказывается подписывать дополнительные соглашения о присоединении к договору субаренды и тем самым лишает себя места, а арендатора - дохода.

Встает вопрос: можно ли исключить из расчета ЕНВД площадь тех участков, которые остались без субарендаторов и на которых уже не осуществляется розничная торговля? Ответ дан в Письме Минфина РФ от 10.09.2010 N 03-11-11/237. Многое зависит от физического показателя, исходя из которого рассчитывается единый налог. Напомним, их два: первый - это количество переданных во временное владение и (или) пользование земельных участков (если площадь земельного участка не превышает 10 кв. м), второй - площадь переданного во временное владение и (или) пользование земельного участка (если площадь земельного участка превышает 10 кв. м).

Если в течение налогового периода заключен один договор с несколькими арендаторами (субарендаторами) на передачу во временное владение и (или) пользование одного и того же земельного участка, то при исчислении единого налога за налоговый период:

- при использовании физического показателя в виде количества земельных участков учитывается один участок;

- при использовании физического показателя в виде площади земельного участка учитывается площадь земельного участка (один раз).

Корректировка суммы исчисляемого единого налога с учетом фактического периода времени использования земельного участка (его частей) для передачи во временное владение и (или) пользование в течение налогового периода нормами гл. 26.3 НК РФ не предусмотрена. Однако в случае, когда заключено несколько договоров аренды (субаренды), при исчислении единого налога учитывается фактическое количество переданных во временное владение и (или) пользование частей участка и (или) площадей переданных во временное владение и (или) пользование частей участка (в кв. м). В случае если в течение налогового периода у налогоплательщика произошло изменение величины физического показателя, он при исчислении суммы единого налога учитывает указанное изменение с начала того месяца, в котором оно произошло. Таким образом, чиновники все же допускают, что арендатор может корректировать сумму ЕНВД с учетом фактического количества действующих соглашений, то есть не учитывать "мертвые души" в виде неиспользуемых на ярмарке (рынке) участков, с которых съехали розничные продавцы (субарендаторы), не согласившиеся платить за аренду (субаренду) в повышенном размере. Что касается сдачи в субаренду участков остальным розничным продавцам, то с данных доходов управляющая компания (предприниматель) платит налог в общеустановленном порядке независимо от фактического периода времени использования земельного участка (его частей) для передачи во временное владение и (или) пользование.

В каких ситуациях арендодатели торговых мест уплачивают ЕНВД?

В Письме Минфина РФ от 06.09.2010 N 03-11-06/3/122 задан вопрос по правомерности уплаты ЕНВД организацией-арендодателем, сдающей в аренду киоски для осуществления розничной торговли. Для размещения торговых киосков арендатор заключает договоры аренды земельных участков с Департаментом земельных отношений города. Финансовое ведомство не видит проблем в применении спецрежима, напоминая, что "вмененка" может применяться в отношении оказания услуг по передаче во временное владение и (или) пользование:

- торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов;

- объектов нестационарной торговой сети;

- объектов общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей.

К торговым местам относятся здания, строения, сооружения, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты организации розничной торговли, не имеющие торговых залов (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях). Приведенных норм достаточно, чтобы сделать вывод: деятельность арендодателя (организации или предпринимателя) по передаче в пользование торговых киосков по договору аренды, заключенному в соответствии с нормами гл. 34 ГК РФ, подпадает под обложение единым налогом в рамках "вмененки".

Передача каких помещений и объектов не подпадает под уплату ЕНВД?

Ответ на этот вопрос интересует многих арендодателей, предоставляющих торговые площади во временное владение и пользование, так как нормы пп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ распространяются не на всех, кто хотел бы платить ЕНВД с доходов в виде арендной платы. Приведем на этот счет разъяснения финансового ведомства.

Если организация сдает в аренду офисное помещение, переоборудованное под торговый зал для осуществления розничной торговли, то на уплату ЕНВД арендодатель может не рассчитывать. Передача в аренду стационарных торговых объектов, имеющих торговые залы, а также площадей для организации таких торговых объектов не относится к передаче во временное владение и (или) пользование торговых мест и не подлежит переводу на уплату единого налога (Письмо Минфина РФ от 05.08.2010 N 03-11-06/3/117).

Аналогичное мнение высказано финансовым ведомством в отношении деятельности по передаче в аренду торговых павильонов для осуществления арендаторами розничной торговли непродовольственными товарами и для организации точки общественного питания (например, кафе) (Письмо от 03.08.2010 N 03-11-06/3/115). Такой бизнес не относится к предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг по передаче во временное владение и (или) пользование торговых мест. Он подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или может быть переведен на "упрощенку" при соблюдении норм гл. 26.2 НК РФ.

В точности такие же указания дает Минфин в Письме от 29.07.2010 N 03-11-06/3/113 организации, применяющей УСНО с объектом налогообложения "доходы" и имеющей в собственности нежилые помещения категории "административно-бытовые". Она не будет считаться плательщиком ЕНВД при сдаче в аренду данных помещений для организации в них торгового зала (на каких бы условиях она этого не делала). Надеемся, что приведенные разъяснения помогут налогоплательщику разобраться в том, когда он может уплачивать ЕНВД с аренды, а когда для этого нет достаточных оснований.

* * *

Как видим, не все разъяснения и судебные решения даны в пользу налогоплательщика, поэтому, прежде чем принять то или иное решение, бухгалтеру нужно взвесить все за и против, а также оценить налоговые риски, которые возникают, когда мнение налогоплательщика расходится с официальной позицией уполномоченных органов.

С.В. Булаев,

эксперт журнала

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2010 г.