Президиум ВАС о вычете НДС по нормируемым расходам (С.А. Субботина, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2010 г.)

Президиум ВАС о вычете НДС по нормируемым расходам

В Постановлении от 06.07.2010 N 2604/10 Президиум ВАС сформулировал свою позицию по вопросу о порядке вычета НДС по расходам, нормируемым в целях исчисления налога на прибыль. Напомним, порядок принятия к вычету НДС по таким расходам предусмотрен п. 7 ст. 171 НК РФ. Из-за некорректной формулировки этого пункта ведутся давние споры.

Яблоко раздора

Пункт 7 ст. 171 НК РФ состоит из двух абзацев, первый из которых сформулирован следующим образом.

Теперь озвучим абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ.

Как видим, в первом абзаце п. 7 ст. 171 НК РФ речь идет исключительно о командировочных и представительских расходах, а во втором - о расходах, принимаемых для целей налогообложения прибыли по нормативам. В результате непонятно, как читать два абзаца спорной нормы: вместе или раздельно. Иначе говоря, касается ли правило о вычете НДС по нормативу всех расходов, нормируемых в целях налогообложения прибыли (например, некоторых видов расходов на рекламу, потерь от недостачи или порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов), или только представительских расходов?

Задавая вопрос, мы не случайно не упомянули командировочные расходы: с 1 января 2009 года при расчете налога на прибыль данные расходы учитываются в размере фактически понесенных затрат, то есть не нормируются (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Следовательно, "входной" НДС по ним принимается к вычету без каких-либо ограничений. Что касается представительских расходов, их предельный размер, учитываемый в целях налогообложения прибыли, составляет 4% от суммы расходов организации на оплату труда за соответствующий отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 264 НК РФ). То есть НДС по представительским расходам принимается к вычету пропорционально учтенным по нормативу расходам в целях налогообложения прибыли.

Официальная позиция

И налоговики, и финансисты придерживаются мнения, что суммы НДС подлежат вычету в пределах нормативов по всем видам расходов, нормируемых для целей налога на прибыль, а не только по представительским (а до 1 января 2009 года и по командировочным расходам) (письма Минфина РФ от 06.11.2009 N 03-07-11/285, от 10.10.2008 N 03-07-07/105, от 09.04.2008 N 03-07-11/134, от 11.01.2008 N 03-07-11/02, от 15.08.2006 N 03-03-04/1/628, от 11.11.2004 N 03-04-11/201 , ФНС РФ от 23.07.2009 N 3-1-11/531, УФНС по г. Москве от 10.04.2009 N 16-15/034903, от 12.08.2008 N 19-11/75319).

Налогоплательщики, принявшие перечисленные разъяснения чиновников как руководство к действию, сталкиваются с еще одной проблемой, связанной с определением рекламного норматива. Как известно, базой для определения норматива по расходам на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний, а также по расходам на иные виды рекламы, не перечисленные в абз. 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ, является выручка, которая определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ. Налоговым периодом по НДС считается квартал, а налоговым периодом по налогу на прибыль - год. Норматив рекламных расходов (1% от выручки) определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (I квартал, полугодие, 9 месяцев и год) и только по завершении года организация может определить окончательный размер норматива. Поэтому вполне возможна ситуация, когда в течение года компания несет рекламные расходы, которые не укладываются в норматив. Соответственно, часть НДС принимается к вычету, а часть - нет. Затем за счет того, что показатель выручки нарастающим итогом с начала года растет, вся сумма рекламных расходов, произведенных в течение года, "убирается" в норматив. Может ли организация в следующих кварталах предъявлять к вычету НДС, который ранее не был предъявлен как "сверхнормативный"?

В Письме от 06.11.2009 N 03-07-11/285 Минфин на этот вопрос дал утвердительный ответ, тем самым изменив свою первоначальную позицию, высказанную в Письме от 11.11.2004 N 03-04-11/201. Отметим, что сама по себе возможность переноса вычета "входного" НДС на более поздние сроки не ставится под сомнение ни финансистами, ни судьями. В многочисленных разъяснениях Минфина (письма от 30.04.2009 N 03-07-08/105, от 30.07.2009 N 03-07-11/188, от 01.10.2009 N 03-07-11/244) сказано, что право на вычет "входного" НДС у налогоплательщика возникает в том налоговом периоде, в котором соблюдено всего два условия: товар (работа, услуга) приняты на учет и имеется надлежащий счет-фактура по ним. При этом правом на вычет налогоплательщик может воспользоваться в течение трех лет после окончания соответствующего налогового периода на основании п. 2 ст. 173 НК РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в судебно-арбитражной практике (постановления Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10, ФАС МО от 27.04.2010 N КА-А40/2005-10, от 07.04.2010 N КА-А40/2891-10, ФАС СЗО от 17.03.2009 N А56-20119/2008, ФАС ПО от 29.10.2009 N А12-21199/2008, ФАС ЦО от 07.08.2009 N А09-2570/2008-29).

Что думают арбитры?

Сложившаяся по рассматриваемому вопросу судебная практика неоднозначна. Часть арбитров поддерживает позицию Минфина и считает, что вычет НДС производится по нормативу по всем расходам, которые нормируются в соответствии с гл. 25 НК РФ. Такой вывод следует, например, из постановлений ФАС УО от 17.08.2009 N Ф09-5852/09-С2, ФАС ЗСО от 30.05.2007 N Ф04-3421/2007(34717-А70-26), Ф04-3421/2007(35577-А70-26), от 14.05.2007 N Ф04-2542/2007(33726-А75-41).

В других судебных решениях содержатся прямо противоположные выводы: положение абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ нельзя применять в отношении всех расходов, которые нормируются при расчете налога на прибыль. Суды указывают на то, что ограничение по размеру вычета НДС применяется только по расходам, поименованным в абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ (постановления Девятого арбитражного суда от 30.06.2010 N 09АП-13309/2010-АК, от 13.07.2009 N КА-А40/6444-09, ФАС СКО от 03.06.2009 N А53-9907/2008-С5-44, ФАС ПО от 22.01.2008 N А55-5349/2007).

В Постановлении от 07.08.2009 N 09АП-12333/2009-АК*(1) Девятый арбитражный суд разъяснил, что п. 7 ст. 171 НК РФ в части применения вычетов по командировочным и представительским расходам является специальной нормой по отношению к общему положению (п. 1 ст. 171 НК РФ) о применении налоговых вычетов по суммам НДС, предъявленным налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав. Как следует из буквального толкования нормы п. 7 ст. 171 НК РФ, законодатель предусматривает ограничение вычетов только по расходам на командировки и представительские расходы. При этом ни в п. 7 ст. 171 НК РФ, ни в иных законодательных актах не предусматривается запрет на вычеты по НДС в части превышения лимита рекламных расходов, установленного абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ. При этом арбитры Девятого арбитражного суда дали разумное объяснение появлению абз. 2 в п. 7 ст. 171 НК РФ: включение в ст. 171 НК РФ положения, разрешающего принимать в состав налоговых вычетов суммы НДС, относящиеся к командировочным и представительским расходам, обусловлено тем, что эти расходы формально не являются приобретением товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения (то есть не соблюдается одно из требований, перечисленное в пп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ и необходимое для применения вычета), однако, данные расходы косвенно направлены на осуществление деятельности предприятия в целом и включаются в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (пп. 12 и 22 п. 1 ст. 264 НК РФ), в связи с чем законодатель разрешил налогоплательщикам включать суммы НДС по этим расходам в состав налоговых вычетов. В отличие от представительских и командировочных расходов расходы на рекламу полностью соответствуют критерию расходов на приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения. Следовательно, налоговый вычет по НДС в отношении данных расходов может быть заявлен на основании общей нормы ст. 171 НК РФ и не требует специального регулирования, то есть положения п. 7 ст. 171 НК РФ на данный вид расходов не распространяются.

Каково мнение Президиума ВАС?

Причиной судебного разбирательства, точку в котором в итоге поставил Президиум ВАС (Постановление от 06.07.2010 N 2604/10), пересмотрев в порядке надзора Постановление ФАС ЗСО от 24.12.2009 N А75-5296/2009, послужило то, что организация приняла к вычету НДС по услугам на содержание общежития в полном объеме. Налоговые органы посчитали, что вычет НДС в этом случае можно заявлять лишь в пределах установленного органом местного самоуправления норматива на содержание общежития, предусмотренного для расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Но Президиум ВАС налоговиков не поддержал. Основываясь на системном толковании п. 7 ст. 171 НК РФ, он заключил: ограничения на вычет сумм НДС по нормируемым для прибыли расходам касаются исключительно командировочных и представительских расходов. НДС по остальным расходам принимается к вычету в полном объеме.

Арбитры рассуждали следующим образом. До введения в действие гл. 25 НК РФ в п. 7 ст. 171 НК РФ говорилось, что вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль. При этом сумма налога, принимаемая к вычету, исчислялась по расчетной ставке 16,67% от суммы таких расходов, а в случае отсутствия подтверждающих документов - по той же расчетной ставке, но исходя из нормативов на эти затраты.

После появления в Налоговом кодексе гл. 25 "Налог на прибыль организаций" в п. 7 ст. 171 НК РФ были внесены поправки. Изменения, правда, коснулись не всего пункта, а лишь второго абзаца, согласно которому, если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. По мнению судей, после изложения второго абзаца в новой редакции необходимость сохранения первого абзаца вообще отсутствовала, но он остался. Поэтому и рассматривать эту норму нужно в целом, не придавая второму абзацу значение обособленной нормы. Таким образом, п. 7 ст. 171 НК РФ говорит о нормировании "входного" НДС лишь по расходам на командировки и представительским расходам.

* * *

Итак, эпопею с "нормируемым" НДС можно считать законченной, поскольку в резолютивной части Постановления Президиума ВАС РФ N 2604/10 прямо сказано, что содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел. Неважно, согласятся фискальные органы с мнением Президиума ВАС или попытаются его дискредитировать, - налогоплательщик вправе рассчитывать на поддержку арбитражных судов.

С.А. Субботина,

эксперт журнала

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Оставлено без изменения Постановлением ФАС МО 12.11.2009 N КА-А40/11969-09.