ОПХ: налоговый учет в текущем году и грядущие изменения (Л.Е. Тимофеева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 20, октябрь 2010 г.)

ОПХ: налоговый учет в текущем году и грядущие изменения

Многие организации имеют на балансе подразделения, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившихся целью создания данной организации. Это так называемые обслуживающие производства и хозяйства (далее - ОПХ).

Особенности определения налоговой базы по деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, отражены в ст. 275.1 НК РФ. Федеральным законом N 229-ФЗ*(1) в Налоговый кодекс, в том числе и в данную статью, внесены очередные поправки. Изменения, касающиеся объектов ОПХ, вступают в силу с 1 января 2011 года.

Об особенностях ведения налогового учета доходов и расходов ОПХ в текущем и последующих годах читайте в данной статье.

Что относится к объектам ОПХ?

Для целей гл. 25 НК РФ к объектам ОПХ относятся:

1) подсобное хозяйство;

2) объекты жилищно-коммунального хозяйства:

- жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих;

- объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения;

- бассейны, сооружения и оборудование пляжей;

- объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения;

- участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства социально-культурной сферы, физкультуры и спорта;

3) объекты социально-культурной сферы:

- детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты;

- объекты здравоохранения, культуры;

- объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры);

- объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны);

4) учебно-курсовые комбинаты;

5) иные аналогичные хозяйства, производства и службы.

Обратите внимание! Организации, в состав которых входят объекты ОПХ, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Важно правильно установить, относится ли то или иное подразделение к объектам ОПХ (даже если оно поименовано в списке). Основной квалифицирующий признак объекта ОПХ состоит в том, что его деятельность не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившимися целью создания данной организации, и носит вспомогательный характер.

Таким образом, если через обособленное подразделение организация осуществляет деятельность, являющуюся в соответствии с ее уставом основной, доходы и расходы учитываются в целях налогообложения в обычном порядке, установленном гл. 25 НК РФ, - такой вывод был сделан в Письме Минфина России от 25.03.2005 N 03-03-01-04/4-25. В письме рассматривалась следующая ситуация: одним из основных видов деятельности МУП в соответствии с уставом является деятельность в области физкультуры и спорта. Для ее осуществления в хозяйственное ведение МУП собственником передано здание бассейна. На базе бассейна создано обособленное подразделение, которое оказывает платные услуги физическим и юридическим лицам. В данном случае положения ст. 275.1 НК РФ не распространяются на указанный вид деятельности. Аналогичное мнение высказано в Постановлении ФАС ЗСО от 31.03.2008 N Ф04-2194/2008(3013-А45-40)*(2). Судьи, исследовав представленные сторонами доказательства, в том числе учредительные документы общества, установили, что медицинская деятельность налогоплательщика на базе санатория-профилактория, включающая оказание санаторно-курортных услуг, является основной и не может рассматриваться как деятельность ОПХ.

В абзаце 2 ст. 275.1 НК РФ в определении объектов, которые относятся к ОПХ для целей гл. 25, отмечено: это хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам. Будет ли объект относиться к ОПХ, если его продукция реализуется только сторонним лицам либо только своим работникам?

Факт оказания услуг подразделениями и службами ЖКХ и социально-культурной сферы одновременно и своим работникам, и сторонним лицам не является квалифицирующим в признании соответствующих объектов объектами ОПХ. Если они прямо указаны в ст. 275.1 НК РФ как объекты ОПХ и изначально создавались как таковые, то вне зависимости от того, оказываются услуги через такие объекты как своим работникам, так и сторонним лицам либо только своим работникам, налогообложение должно производиться с учетом требований ст. 275.1 НК РФ*(3). То есть относящиеся к ним расходы не могут быть учтены при определении налоговой базы по иным видам деятельности. Такой вывод можно найти как в постановлениях арбитражных судов (постановления ФАС СЗО от 24.10.2008 N А42-4459/2007, ФАС УО от 22.10.2008 N Ф09-7611/08-С3), так и в письмах контролирующих органов (письма Минфина России от 14.11.2005 N 03-03-04/4/86, ФНС России от 23.09.2005 N 02-1-08/200@).

Признание убытков от деятельности ОПХ

Чаще всего деятельность, связанная с использованием объектов ОПХ, убыточна. Глава 25 НК РФ позволяет учесть такие убытки для целей исчисления налога на прибыль при соблюдении трех условий. Если хотя бы одно из них не выполняется, то убыток, полученный при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, можно перенести на срок, не превышающий 10 лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности. Итак, что это за условия.

Во-первых, стоимость товаров, работ, услуг, связанных с использованием объектов ОПХ, реализуемых налогоплательщиком, должна соответствовать стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов.

Во-вторых, расходы на содержание объектов ЖКХ, социально-культурной сферы, подсобных хозяйств и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не должны превышать обычные расходы на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

В-третьих, условия выполнения работ, оказания услуг налогоплательщиком не должны существенно отличаться от условий выполнения работ, оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Как следует из Письма Минфина России от 10.11.2005 N 03-03-04/4/84, под специализированными организациями следует понимать организации, созданные для осуществления деятельности, в том числе предпринимательской, в сфере ЖКХ, социально-культурной сфере и т.п. При этом налогоплательщик не ограничен в возможности выбора организаций, которые являются специализированными и сравнение с которыми он может произвести. Сравнение производится по каждому виду услуг, оказываемому при использовании объектов ОПХ. В письме также отмечается, что сведения, необходимые для определения того, соблюдаются ли налогоплательщиком условия, изложенные в ст. 275.1 НК РФ, организация должна собрать самостоятельно.

Части 8 и 9 статьи 275.1 НК РФ

Обращаем внимание читателей, что Федеральным законом N 229-ФЗ с 1 января 2011 года ч. 8 и 9 ст. 275.1 НК РФ признаются утратившими силу.

Напомним, о чем идет речь в данных нормах:

- в случае если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, и на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов, для целей налогообложения принимаются фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов РФ по месту нахождения налогоплательщика (ч. 8 ст. 275.1 НК РФ);

- в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге нормативы утверждаются органами исполнительной власти указанных субъектов РФ (ч. 9 ст. 275.1 НК РФ).

Таким образом, со следующего года налогоплательщику при решении вопроса об отнесении убытков от деятельности по использованию объектов ОПХ нет необходимости пользоваться утвержденными нормативами.

До 1 января 2011 года осталось не так много времени, и налогоплательщику следует определить, правильно ли он применял данные нормы. Итак, получив убыток от использования объектов ОПХ, налогоплательщик должен сравнить показатели деятельности этих объектов с показателями специализированных организаций, а при отсутствии таковых - с нормативами, утвержденными органами исполнительной власти субъектов РФ.

А как быть в случае, когда и специализированные организации отсутствуют, и нормативы не утверждены? Для ответа на этот вопрос обратимся к Постановлению Президиума ВАС РФ от 25.11.2008 N 7841/08. Суть дела заключалась в следующем. Организация при использовании объектов ОПХ понесла убытки (по детским образовательным учреждениям - 23,4 млн. руб., по физкультурно-оздоровительному комплексу - 4,5 млн. руб.), которые были приняты в целях исчисления налога на прибыль. Однако налоговики с этим не согласились.

В отношении физкультурно-оздоровительного комплекса было установлено, что на территории области отсутствуют специализированные предприятия, имеющие на балансе аналогичные объекты. Данное обстоятельство, по мнению налоговиков, не позволяет налогоплательщику произвести сравнение финансово-хозяйственной деятельности этого объекта с деятельностью аналогичных объектов и применить ст. 275.1 НК РФ. Согласно ответу Минэкономики области на запрос организации информация о нормативах на содержание объектов, аналогичных физкультурно-оздоровительному комплексу, находящемуся на балансе организации, отсутствует.

По мнению Президиума ВАС, отсутствие на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика специализированных организаций не должно ставить его в неравное положение с иными налогоплательщиками, по месту нахождения которых упомянутые специализированные организации имеются, поскольку в ст. 275.1 НК РФ подобные случаи не оговорены.

В данном постановлении было также отмечено: законодатель, устанавливая особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ, должен создавать условия для ее применения налогоплательщиками в различных ситуациях. При этом устанавливаемые налоговым законодательством требования должны быть выполнимы.

В сфере налоговых правоотношений принцип равного налогового бремени, вытекающий из ст. 8 (ч. 2), 19 и 57 Конституции РФ, означает, что не допускается установление дополнительных налоговых ограничений в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер критериев (п. 2 ст. 3 НК РФ).

Поэтому при отсутствии возможности провести сравнение показателей и соответствующих нормативов отказ налогового органа в признании для целей налога на прибыль убытков по объектам ОПХ может быть основан на положениях ст. 252 НК РФ. (В данном случае таких доказательств налоговым органом не представлено.)

Что касается отказа в признании для целей налогообложения убытка от деятельности детских образовательных учреждений, налоговики исходили из невыполнения налогоплательщиком первых двух условий, установленных ст. 275.1 НК РФ. В обоснование своей позиции налоговый орган представил справку о средних показателях деятельности дошкольных образовательных учреждений, находящихся в муниципальной собственности города.

Между тем Президиум ВАС отметил, что ст. 275.1 НК РФ указывает на необходимость сравнения показателей деятельности с показателями специализированных организаций, для которых эта деятельность является основной. Причем при наличии на территории муниципального образования нескольких специализированных организаций следует исходить из показателей тех, чья деятельность ближе по характеру и спектру оказываемых услуг к содержанию деятельности налогоплательщика, а не использовать усредненные показатели*(4). При сравнении стоимости услуг, оказываемых дошкольными образовательными учреждениями, налоговому органу необходимо было установить, насколько аналогичны услуги, оказываемые учреждениями общества, тем услугам, которые оказывают муниципальные детские дошкольные учреждения.

Таким образом, из данного постановления можно сделать следующий вывод. В случае если на территории муниципального образования, где расположен объект ОПХ, нет ни специализированных организаций, ни утвержденных нормативов, налогоплательщик вправе признать расходы в размере фактически произведенных затрат (при условии их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ).

Правовой позицией ВАС, изложенной в Постановлении N 7841/08, руководствуются и некоторые арбитражные судьи, рассматривая аналогичные ситуации, - см., например, Постановление ФАС МО от 19.05.2010 N КА-А40/4516-10.

Если организация является градообразующей

В статье 275.1 НК РФ отдельно прописан порядок учета расходов по объектам ОПХ у налогоплательщиков, которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством РФ и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в абз. 3 и 4 ст. 275.1 НК РФ (объектов ЖКХ и социально-культурной сферы)*(5).

При этом в НК РФ не дано определения градообразующей организации. Минфин, например, предлагал руководствоваться п. 1 ст. 169 Закона о банкротстве*(6), согласно которому градообразующими организациями признаются юридические лица, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта (письма от 18.04.2008 N 03-03-05/40, от 22.02.2008 N 03-03-06/4/11).

Имейте в виду, некоторые арбитражные суды придерживаются мнения, что при применении абз. 10 ст. 275.1 НК РФ следует руководствоваться понятием "градообразующая организация", которое содержится как в п. 1, так и в п. 2 ст. 169 Закона о банкротстве. То есть если численный состав работников компании превышает 5 000 человек, она также обладает статусом градообразующей - см. постановления ФАС МО от 03.03.2009 N КА-А40/999-09, ФАС ВСО от 10.06.2008 N А10-3288/07Ф02-2431/08, ФАС УО от 28.04.2008 N Ф09-2816/08-С3 (однако ранее тот же ФАС УО в Постановлении от 05.04.2007 N Ф09-2215/07-С3 указал, что п. 2 не используется для целей налогообложения, а применяется к предприятиям, приравненным к градообразующим организациям при процедуре банкротства. Поэтому организации, численность сотрудников которых превышает 5 000 человек, но составляет менее 25% численности работающего населения, не являются градообразующими, и убытки по объектам ОПХ они могут признавать только при соблюдении условий, изложенных в ст. 275.1 НК РФ).

Налогоплательщики - градообразующие организации вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Если органами местного самоуправления такие нормативы не утверждены, налогоплательщики вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам. Если вышеуказанные объекты находятся на территории иного муниципального образования, чем головная организация, применяются нормативы, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения этих объектов (ч. 7 ст. 275.1 НК РФ).

Заметьте, что в данном абзаце содержатся специальные нормы, закрепляющие порядок признания для целей налогообложения расходов (убытков), понесенных градообразующими организациями в связи с указанной деятельностью. Таким образом, в ст. 275.1 НК РФ установлены два различных порядка признания для целей налогообложения расходов (убытков), понесенных в связи с деятельностью, связанной с использованием объектов ОПХ, - для градообразующих предприятий и предприятий, не являющихся таковыми. На это указал Конституционный суд в Определении от 19.05.2009 N 815-О-П, сделав, кроме того, следующий важный вывод. При невозможности сравнения показателей в силу отсутствия аналогичных хозяйств, производств и служб и непринятия органами местного самоуправления соответствующих нормативов и порядка градообразующие организации вправе признавать для целей налогообложения расходы на содержание обслуживающих подразделений и хозяйств в размере фактически осуществленных ими расходов без ограничений.

На основании выводов, сделанных в Определении КС РФ N 815-О-П, положительные для налогоплательщиков решения были приняты в постановлениях ФАС УО от 20.05.2010 N Ф09-1016/09-С3, Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2010 N 09АП-14679/2010.

Обратите внимание! По всей видимости, законодатели "учли" мнение Конституционного суда и внесли изменения в ч. 7 ст. 275.1 НК РФ. С 1 января 2011 года понятие "градообразующее предприятие" исчезнет из Налогового кодекса. Абзац 7 ст. 275.1 НК РФ будет выглядеть следующим образом: Налогоплательщики, численность работников которых составляет не менее 25 процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в частях третьей и четвертой настоящей статьи, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов.

Бухгалтерский учет

Для обобщения информации о затратах, связанных с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг обслуживающими производствами и хозяйствами организации, предназначен счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Учет затрат обслуживающих производств и хозяйств может быть организован:

- по местам возникновения (по каждому обслуживающему производству и хозяйству);

- по статьям затрат;

- по получателям (ими могут выступать основное и вспомогательные производства предприятия, а также сторонние организации);

- по объектам учета (виды изготавливаемой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг);

- по видам оказываемых услуг (например, затраты подразделений ЖКХ могут учитываться отдельно по водоснабжению, освещению, отоплению и т.п.).

По дебету счета 29 отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств: Дебет 29 Кредит 10, 70, 69, 43, 23.

Прямыми затратами обслуживающих производств и хозяйств, в частности, являются:

- суммы основной и дополнительной заработной платы работников этих производств и хозяйств с отчислениями;

- амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых обслуживающими производствами и хозяйствами;

- стоимость материальных затрат и услуг сторонних организаций.

Вспомогательные расходы - это затраты по обеспечению хозяйств различными видами энергии, транспортному обслуживанию, ремонту объектов основных средств, изготовлению инструментов и т.п. Кроме того, бухгалтеру нужно помнить, что согласно пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

К подразделениям ОПХ относятся: объекты здравоохранения; детские дошкольные учреждения; оздоровительные лагеря; объекты культуры и спорта; объекты жилищного фонда. Таким образом, при отпуске материалов или оказании услуг перечисленным структурным подразделениям в бухгалтерском учете предприятия делаются следующие записи:

- Дебет 29 Кредит 41 (43) - списана стоимость товаров (готовой продукции), отпущенных для нужд обслуживающих хозяйств, расходы по содержанию которых не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль;

- Дебет 29 Кредит 23 - списана стоимость работ и услуг вспомогательных производств, отпущенных для нужд обслуживающих хозяйств, расходы по содержанию которых не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль;

- Дебет 91-2 Кредит 68-НДС - отражен НДС со стоимости готовой продукции, товаров, работ и услуг вспомогательных производств (без уменьшения облагаемой базы по налогу на прибыль).

По кредиту счета 29 отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Эти суммы списываются со счета 29 в зависимости от того, кому предназначена продукция обслуживающих производств и хозяйств.

1. Для нужд самого предприятия:

- Дебет 10, 43 Кредит 29 - учтены материальные ценности и готовые изделия, выпущенные обслуживающими производствами и хозяйствами.

Если готовая продукция изготавливается частично для продажи, частично для собственных нужд организации, то она отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция". Если готовая продукция полностью направляется для использования в самой организации, то она на счет 43 может не приходоваться, а учитывается на счете 10 "Материалы" и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции;

- Дебет 20, 26 Кредит 29 - отражены затраты подразделений - потребителей работ и услуг, выполненных и оказанных обслуживающими производствами и хозяйствами.

2. Для реализации своим работникам или сторонним лицам товаров, работ, услуг: Дебет 90 Кредит 29.

Пример

Предприятие имеет на балансе швейную мастерскую, которая занимается изготовлением спецодежды как для работников предприятия, так и для реализации на сторону. Предположим, что в сентябре 2010 г. производственная себестоимость всех изделий составила 150 000 руб. (зарплата с отчислениями во внебюджетные фонды; амортизация по объектам основных средств; материалы; коммунальные услуги сторонних организаций).

Допустим, что незавершенного производства у мастерской на конец месяца не было, а готовая продукция была распределена следующим образом: 50% оприходовано на склад, 50% реализовано на сторону. Выручка от реализации спецодежды составила 118 000 руб., в том числе НДС 18% - 18 000 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены расходы швейной мастерской по выпуску спецодежды	29	10, 23, 69, 70, 76	150 000
Отражен выпуск готовой продукции	43	29	150 000
Оприходована на склад спецодежда	10-10	43	75 000
Реализована спецодежда сторонней организации	62	90-1	118 000
Отражен НДС от реализации (по оплате)	90-3	76-НДС	18 000
Списана стоимость готовой продукции	90-2	43	75 000
Выявлен финансовый результат	90-9	99	25 000

Л.Е. Тимофеева,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 20, октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования".

*(2) Определением ВАС РФ от 30.07.2008 N 9580/08 в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора данного постановления отказано.

*(3) Если реализация товаров, работ, услуг производится только на сторону, ни о каких ОПХ не может быть и речи, ведь по сути этот вид деятельности нельзя назвать вспомогательным. Такие операции облагаются налогом на прибыль в общем порядке. (По данному вопросу см. Постановление ФАС ЗСО от 27.06.2007 N Ф04-4073/2007(35450-А27-37), Ф04-4073/2007(35453-А27-37).)

*(4) О недопустимости корректировки налога на основе усредненных показателей (усредненных цен на товары, работы, услуги) Президиум ВАС говорил в Постановлении от 19.11.2002 N 1369/01.

*(5) По иным обособленным объектам градообразующей организации, например подсобным хозяйствам, учебно-курсовым комбинатам, налоговая база определяется в общеустановленном порядке в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.

*(6) Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".