Страховые взносы: обобщение первой практики (М.В. Подкопаев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 20, октябрь 2010 г.)

Страховые взносы: обобщение первой практики

Скоро год, как вместо ЕСН организациям и предпринимателям приходится уплачивать страховые взносы, как того требует Закон о страховых взносах*(1). Правила, по которым страховые взносы начисляются и уплачиваются, очень схожи с теми, которые применялись в отношении ЕСН. Однако есть и важные отличия.

Из этого следует, что практика, наработанная по ЕСН, может помочь в понимании сложных моментов при начислении страховых взносов, но может и увести в сторону.

В любом случае единственный орган, которому официально предоставлено право разъяснять особенности применения Закона о страховых взносах, - Минздравсоцразвития. Это следует из Постановления Правительства РФ от 14.09.2009 N 731. Время от времени министерство реализует предоставленное ему право посредством писем. Проанализируем его позицию по затронутым вопросам.

Начисление взносов - министерство дополняет законодателей

Об объекте налогообложения

Согласно п. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах объектом обложения страховыми взносами для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведений науки, литературы, искусства.

Исключение составляют вознаграждения, выплачиваемые лицам, указанным в п. 2 ч. 1 ст. 5 Закона о страховых взносах, то есть индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой.

Похоже, что Минздравсоцразвития не в полной мере удовлетворяет формулировка, приведенная в п. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах. Например, в Письме от 11.03.2010 N 526-19 чиновники утверждают, что данная норма звучит так: обложению страховыми взносами подлежат выплаты и вознаграждения, начисленные организацией в пользу физического лица, состоящего с данной организацией в трудовых отношениях на основании трудового договора.

Такой подход позволяет ведомству утверждать, что к объекту обложения страховыми взносами относятся все выплаты в пользу работников, произведенные в рамках трудовых правоотношений, в том числе предусмотренные трудовыми, коллективным договорами, соглашениями, локальными нормативными актами работодателя, вообще всеми его внутренними документами (Письмо Минздравсоцразвития России от 12.03.2010 N 559-19).

То есть получается, что заключил работник трудовой договор с работодателем - и все выплаты, которые он получит от этого работодателя, не важно, прописаны они в трудовом договоре или еще где-либо, будут облагаться страховыми взносами, если иное прямо не предусмотрено Законом о страховых взносах. Но если руководствоваться только текстом закона и, пожалуй, здравым смыслом, то можно прийти к выводу, что облагать взносами следует только выплаты, начисленные строго по трудовым и гражданско-правовым договорам, то есть гарантированные работодателем.

Минздравсоцразвития в своих письмах упрямо гнет иную линию. Так, в Письме от 10.03.2010 N 10-4/308103-19 говорится, что разовые выплаты, которые не предусмотрены ни в трудовых договорах с работниками, ни в коллективном договоре (соглашении, локальных нормативных актах работодателя), тем не менее производятся в рамках трудовых отношений работников с работодателем и, значит, связаны с трудовыми договорами.

На основании ст. 57 ТК РФ обязательными для включения в трудовой договор являются, в частности, условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклад (должностной оклад) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты).

По соглашению сторон в трудовой договор могут также включаться права, обязанности работника и работодателя, установленные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, локальными нормативными актами, а также права и обязанности работника и работодателя, вытекающие из условий коллективного договора, соглашений.

Очевидно, что для Минздравсоцразвития слово могут равнозначно слову должны. Ведь, ссылаясь на приведенные нормы ст. 57 ТК РФ, ведомство в Письме N 526-19 утверждает, что обложению страховыми взносами подлежат выплаты и вознаграждения, начисленные организацией в пользу физического лица, состоящего с данной организацией в трудовых правоотношениях на основании трудового договора, в частности, такие как:

- оплата дополнительных отпусков, предоставляемых работникам в случае рождения ребенка, регистрации брака, смерти членов семьи;

- оплата стоимости путевок на санаторно-курортное лечение работникам за счет средств работодателя;

- единовременные поощрения за производственные результаты;

- единовременное поощрение при увольнении впервые в связи с уходом на пенсию.

Как следует из письма, такие выплаты облагаются взносами в любом случае. Они производятся в адрес работников, следовательно, осуществляются в рамках трудовых отношений. Упомянуты ли они в трудовых договорах - для чиновников неважно.

Так облагать ли страховыми взносами стоимость путевок?

В полном соответствии с этой логикой не облагается страховыми взносами оплата стоимости путевок на санаторно-курортное лечение и отдых за членов семей работников, так как она производится организацией не на основании трудовых и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Но что же будет, если такую оплату гарантировать работнику, включив упоминание о ней в трудовой договор с ним? Будет ли она облагаться страховыми взносами?

Минздравсоцразвития ничего не говорит по этому поводу, но, очевидно, начислить взносы на такие выплаты придется, если руководствоваться все-таки п. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах. Путаница - скажете вы? Да, еще какая.

К сведению. Для полноты картины укажем, что согласно ст. 57 ТК РФ в трудовом договоре могут предусматриваться дополнительные условия, не ухудшающие положение работника по сравнению с установленным трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, в частности:

- о видах и об условиях дополнительного страхования работника;

- об улучшении социально-бытовых условий работника и членов его семьи;

- об уточнении применительно к условиям работы данного работника прав и обязанностей работника и работодателя, установленных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

По соглашению сторон в трудовой договор могут также включаться права и обязанности работника и работодателя, установленные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, локальными нормативными актами, а также права и обязанности работника и работодателя, вытекающие из условий коллективного договора, соглашений.

В то же время обязательным в отношении выплат является указание в трудовом договоре условий оплаты труда (в том числе размера тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплат, надбавок и поощрительных выплат, а также компенсаций за тяжелую работу и работу с вредными и (или) опасными условиями труда, если работник принимается на работу в соответствующих условиях.

Взглянем на эту ситуацию под другим углом зрения: почему Минздравсоцразвития считает, что оплата путевок членам семьи работника происходит вне рамок трудовых отношений? Разве путевки оплачиваются им не потому, что такие отношения имеются у работодателя с работником?

Неясность с материальной помощью

Другое дело, если получателями выплаты являются именно физические лица вне связи с работником, имеющим действующий договор с работодателем. Здесь чиновники не находят оснований для обложения страховыми взносами, и это сомнений вызвать не может. В частности, в Письме Минздравсоцразвития России от 01.03.2010 N 426-19 говорится о материальной помощи таким лицам.

Однако все вновь осложняется, если материальная помощь выплачивается работникам. Напомним, что "в эпоху ЕСН" вопросов по этому поводу не возникало. На основании п. 3 ст. 236 НК РФ у налогоплательщиков-организаций в налоговую базу по ЕСН не включались выплаты, не отнесенные налогоплательщиком к расходам для целей налога на прибыль. Например, в соответствии с п. 23 ст. 270 НК РФ суммы материальной помощи работникам не учитывались при исчислении налога на прибыль. В результате любая сумма материальной помощи не облагалась ЕСН.

А вот для обложения страховыми взносами не имеет значения, учитывается выплата в расходах с целью обложения налогом на прибыль или нет. Определяющим является другое: производится ли выплата в рамках трудовых или гражданско-правовых договоров (забудем на минутку о расширенной трактовке Минздравсоцразвития п. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах)?

Если материальная помощь выплачивается работнику в рамках трудового или гражданско-правового договора, по мнению чиновников, она взносами облагается, хотя и с учетом необлагаемой суммы, которая равна 4 000 руб. за расчетный период (п. 11 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах). Напомним, что согласно ст. 10 данного закона расчетным периодом является календарный год. Поэтому суммы материальной помощи, выплачиваемой работникам за календарный год:

- в размере до 4 000 руб. на одного работника - не облагаются страховыми взносами;

- в размере, превышающем 4 000 руб. на одного работника, облагаются страховыми взносами.

Однако на практике чаще бывает, что материальная помощь не предусматривается в трудовом договоре, а выплачивается в определенной непредвиденной ситуации на основании, например, специального приказа руководителя. По этому поводу в письмах от 10.03.2010 N 10-4/306657-19 и от 17.05.2010 N 1212-19 Минздравсоцразвития информирует, что, даже если материальная помощь, выплаченная работнику, в трудовом договоре прямо не предусмотрена, она произведена в рамках его трудовых отношений с организацией и, значит, связана с трудовым договором.

И не важно, что материальная помощь не отражена в трудовом или гражданско-правовом договоре. Главное, что она выплачивается работнику, а значит, в рамках уже трудовых отношений, а не просто трудового договора. Вновь ведомство настаивает именно на этом.

Об авторских, лицензионных и других договорах

Как указано выше, страховые взносы начисляются и на вознаграждения по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведений науки, литературы, искусства.

По этому поводу Минздравсоцразвития в Письме N 559-19 поясняет следующее. Согласно ч. 3 ст. 7 Закона о страховых взносах не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках следующих гражданско-правовых договоров:

- предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права);

- связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа;

- об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства;

- издательских лицензионных;

- лицензионных о предоставлении права использования произведений науки, литературы, искусства.

Изобретение, полезная модель или промышленный образец, созданные работником в связи с выполнением своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя, признаются соответственно служебным изобретением, служебной полезной моделью или служебным промышленным образцом (ст. 1370 ГК РФ). Если трудовым или иным договором между работником и работодателем не предусмотрено иное, то исключительное право на них и право на получение патента принадлежат работодателю.

Следует учитывать, что если работодатель в течение четырех месяцев со дня уведомления его работником не подаст заявку на выдачу патента на соответствующие служебное изобретение, служебную полезную модель или служебный промышленный образец в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности, не передаст право на получение патента на служебное изобретение, служебную полезную модель или служебный промышленный образец другому лицу или не сообщит работнику о сохранении информации о соответствующем результате интеллектуальной деятельности в тайне, то право на получение патента на такие изобретение, полезную модель или промышленный образец будет принадлежать работнику (абз. 2 п. 4 ст. 1370 ГК РФ).

В этом случае работодатель в течение срока действия патента имеет право использования служебного изобретения, служебной полезной модели или служебного промышленного образца в собственном производстве на условиях простой (неисключительной) лицензии с выплатой работнику компенсации, размер, условия и порядок которой определяются договором между работником и работодателем.

Здесь же указывается, что если работодатель получит патент на служебное изобретение, служебную полезную модель или служебный промышленный образец, либо примет решение о сохранении информации о них в тайне и сообщит об этом работнику, либо передаст право на получение патента другому лицу, либо не получит патент по поданной им заявке по зависящим от него причинам, то работник также имеет право на вознаграждение. Размер этого вознаграждения, условия и порядок его выплаты работодателем определяются договором между ним и работником.

Таким образом работник как автор служебного изобретения, служебной полезной модели или служебного промышленного образца в любом случае имеет право на вознаграждение, что должно быть определено в договоре с ним.

Если же упоминание о вознаграждении в договоре отсутствует, то, по мнению Минздравсоцразвития, между работником и работодателем должен быть заключен отдельный договор, определяющий размер, условия и порядок выплаты установленного п. 4 ст. 1370 ГК РФ вознаграждения (компенсации). Причем такой договор будет являться гражданско-правовым договором не на выполнение работ, оказание услуг, а на передачу в пользование имущества (имущественных прав).

Итог таков: вознаграждение, выплачиваемое работодателем работнику как автору служебного изобретения, служебной полезной модели или служебного промышленного образца по отдельному гражданско-правовому договору, не подлежит обложению страховыми взносами на основании ч. 1, 3 ст. 7 Закона о страховых взносах.

Примечание. Вознаграждение, выплачиваемое работнику как автору служебного изобретения, служебной полезной модели или служебного промышленного образца по отдельному гражданско-правовому договору, не подлежит обложению страховыми взносами.

Аналогичный подход у ведомства к договорам на создание изобретения, полезной модели или промышленного образца:

- при выполнении договора подряда или договора на проведение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ, которые прямо не предусматривали их создание (ст. 1371 ГК РФ);

- при создании промышленного образца по договору, предметом которого было его создание (по заказу) (ст. 1372 ГК РФ);

- при выполнении работ по государственному или муниципальному контракту для государственных или муниципальных нужд (ст. 1373 ГК РФ).

Такие договоры тоже не являются гражданско-правовыми договорами на выполнение работ, оказание услуг, а связаны с передачей в пользование имущества (имущественных прав), поэтому вознаграждение, выплачиваемое по ним автору изобретения, полезной модели или промышленного образца, не облагается страховыми взносами на основании ч. 1, 3 ст. 7 Закона о страховых взносах.

То же относится к вознаграждению, выплачиваемому физическому лицу - автору изобретения, полезной модели или промышленного образца по договору об отчуждении патента, лицензионному договору, а также другому договору, посредством которого осуществляется распоряжение исключительным правом на изобретение, полезную модель или промышленный образец (ст. 1367, 1369 ГК РФ), поскольку оно является выплатой по договору, связанному с использованием имущественных прав.

Переход из одного обособленного подразделения в другое

Для плательщиков страховых взносов, указанных в п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона о страховых взносах, база для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица установлена в сумме, не превышающей 415 000 руб. нарастающим итогом с начала расчетного периода. С сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих указанную сумму, страховые взносы не взимаются.

Нередко случается так, что работник числился и получал вознаграждение в одном обособленном подразделении, а потом в течение расчетного периода перешел в другое и там тоже получал вознаграждение.

В соответствии со ст. 2 Закона о страховых взносах обособленное подразделение организации - это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места на срок более одного месяца. При этом местом нахождения обособленного подразделения российской организации считается место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.

Частью 4 ст. 8 Закона о страховых взносах для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, в 2010 году установлена база для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица в сумме, не превышающей 415 000 руб. нарастающим итогом с начала расчетного периода. Причем плательщики страховых взносов обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, страховых взносов, относящихся к ним, по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты (ч. 6 ст. 15 Закона о страховых взносах).

В Письме Минздравсоцразвития России N 551-19 указано на то, что обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, согласно ч. 11 ст. 15 Закона о страховых взносах исполняют обязанности организации по их уплате, а также представлению расчетов по страховым взносам по месту своего нахождения.

Учитывая все это, Минздравсоцразвития в Письме N 551-19 пояснило, что если в течение года работник перешел из одного обособленного подразделения организации в другое, то в другом обособленном подразделении при определении базы для начисления страховых взносов должны учитываться выплаты и иные вознаграждения, начисленные данному работнику с начала расчетного периода. При этом в базе для начисления страховых взносов каждого обособленного подразделения учитывают только те выплаты, которые начислены за период работы сотрудника в данном подразделении.

Вопросы по поводу компенсаций

Возмещение работникам затрат

Согласно ч. 1 ст. 8 Закона о страховых взносах база для начисления страховых взносов для организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 данного закона, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона о страховых взносах.

Не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов - организаций все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с бесплатным предоставлением жилых помещений, оплатой жилого помещения и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения (пп. "б" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах).

Согласно ст. 164 ТК РФ под компенсацией понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами.

Компенсация стоимости бытового топлива, по мнению Минздравсоцразвития, не подходит под определение, приведенное в ст. 164 ТК РФ, поэтому облагается страховыми взносами (Письмо N 526-19).

При этом у чиновников не возникло мысли: если эта компенсация не соответствует данной статье Трудового кодекса, она не связана с исполнением работником трудовых или иных обязанностей. Но тогда на нее не распространяется не только ст. 9, но и ст. 7 Закона о страховых взносах. Или ведомство могло бы привести другие причины несоответствия данной компенсации ст. 164 ТК РФ? Но оно этого не сделало.

Аренда имущества

Как нам кажется, не все логично и в Письме Минздравсоцразвития России от 12.03.2010 N 550-19. Статьями 606 и 607 ГК РФ предусмотрено, что по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. При этом к объектам аренды относятся, в частности, транспортные средства.

Договор аренды имущества связан с передачей последнего в пользование. А выплаты и вознаграждения по таким договорам не относятся к объектам обложения страховыми взносами (ч. 3 ст. 7 Закона о страховых взносах). Следовательно, сумма компенсации, выплачиваемая сотруднику организации за использование личного транспорта, облагается страховыми взносами, но, по мнению Минздравсоцразвития, только если это использование не связано с исполнением трудовых обязанностей сотрудником и находится в пределах сумм, определяемых соглашением между организацией и ее сотрудником (Письмо от 12.03.2010 N 550-19).

Примечание. Арендная плата, установленная договором аренды транспортного средства без экипажа с работником организации, не является объектом обложения страховыми взносами.

И это действительно так. Ведь согласно ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Любопытно, что, как настаивает Минздравсоцразвития, сумма компенсации, выплачиваемая сотруднику организации за использование личного транспорта, не подлежит обложению страховыми взносами только в том случае, если использование данного транспорта связано с исполнением трудовых обязанностей сотрудника организации (разъездной характер исполнения трудовых обязанностей, служебные цели). Согласитесь, это звучит противоречиво по сравнению с разъяснениями ведомства, о которых сказано в начале статьи: есть трудовые отношения - есть страховые взносы.

Компенсации донорам

Суммы среднего заработка, выплачиваемые организацией работникам-донорам за дни сдачи крови и дополнительный выходной день в соответствии с трудовым законодательством, не признаются объектом обложения страховыми взносами (Письмо Минздравсоцразвития России N 426-19). Здесь также не имеет значения, есть ли указание на это в трудовом, коллективном договоре или соглашении, то есть такие выплаты производятся вне рамок каких-либо соглашений между работником и работодателем по поводу осуществления трудовой деятельности и социального обеспечения.

Это следует из ст. 186 ТК РФ, согласно которой в день сдачи крови и ее компонентов, а также в день связанного с этим медицинского обследования работник освобождается от работы. После каждого дня сдачи крови и ее компонентов работнику предоставляется дополнительный день отдыха, кроме того, за работником сохраняется его средний заработок за дни сдачи крови и предоставленные в связи с этим дни отдыха.

Какое выходное пособие не облагается страховыми взносами?

Подпунктом "д" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах определено, что не подлежат обложению страховыми взносами для организаций все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с увольнением работников.

В соответствии с ч. 1 ст. 178 ТК РФ при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (п. 1 ст. 81 ТК РФ) либо сокращением численности или штата работников организации (п. 2 ст. 81 ТК РФ) увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).

В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, что в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.

Согласно ст. 180 ТК РФ работодатель в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации с письменного согласия работника имеет право расторгнуть с ним трудовой договор без предупреждения об увольнении за два месяца с одновременной выплатой дополнительной компенсации в размере среднего заработка работника, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении.

Минздравсоцразвития справедливо рассудило, что выходное пособие и дополнительная компенсация, выплачиваемые работодателем увольняемым работникам по основаниям, предусмотренным ст. 178, 180 ТК РФ, в силу пп. "д" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах не подлежат обложению страховыми взносами (Письмо от 07.05.2010 N 1145-19).

К сведению. Дополнительная компенсация увольняемому сотруднику представляет собой повышенный размер выходного пособия, что устанавливается трудовым или коллективным договором (ст. 81 ТК РФ).

Ведомство умолчало об этом, но ст. 178 ТК РФ оговаривает, что в трудовых и коллективных договорах могут быть предусмотрены и другие случаи выплаты выходных пособий. Полагаем, что и они не должны облагаться страховыми взносами.

Компенсация за неиспользованный отпуск

А вот в отношении компенсации за неиспользованный отпуск работнику, который не увольняется, позиция Минздравсоцразвития оказалась неоднозначной. В одном случае оно посчитало, что компенсация не облагается страховыми взносами (Письмо от 19.05.2010 N 1239-19), в другом - дало противоположное разъяснение (Письмо от 05.04.2010 N 5905-17).

Отметим, что речь идет о ст. 126 ТК РФ, согласно которой часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.

В первом случае, между прочим, в письме ведомства есть такая фраза: компенсация за неиспользованный ежегодный оплачиваемый отпуск предусмотрена трудовым законодательством, выплачивается физическому лицу в связи с выполнением им трудовых обязанностей, поэтому не подлежит включению в базу для начисления страховых взносов.

Что касается второго случая, возможно, на ответ Минздравсоцразвития повлиял такой нюанс: вопрос был о том, что можно включить в расчет пособия по временной нетрудоспособности федеральному государственному гражданскому служащему.

Для этого ведомство напомнило, что в соответствии со ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ*(2) в средний заработок, исходя из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячное пособие по уходу за ребенком, включаются все виды выплат и иных вознаграждений в пользу работника, которые входят в базу для начисления страховых взносов в ФСС на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

А такие выплаты определяются именно Законом о страховых взносах, в частности, как отметили чиновники в данном письме, в их число входит компенсация за неиспользованный отпуск.

Отметим, что Президиум ВАС высказывался на эту тему, хотя и по поводу ЕСН. Но важен следующий вывод судей: компенсационная природа таких выплат не зависит от того, кому они производятся: уволенному работнику или работнику, сохраняющему трудовые отношения с организацией (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 N 2590/09).

Указание в пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ на необложение ЕСН всех видов компенсационных выплат, установленных законодательством и решениями представительных органов местного самоуправления, связанных с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный ежегодный оплачиваемый отпуск, не означает, что не подлежат налогообложению компенсации за неиспользованный отпуск только в связи с увольнением работника.

Иначе говоря, компенсация за неиспользованные дни отпуска свыше 28 календарных дней предусмотрена ст. 126 ТК РФ, установлена законодательно и на основании абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не облагается ЕСН как компенсационная выплата, связанная с выполнением работником своих трудовых обязанностей.

Поэтому вывод, сделанный ведомством в Письме N 5905-17, можно считать исключением, не соответствующим действительной позиции министерства. Во всяком случае, в суде можно будет это доказать.

М.В. Подкопаев,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 20, октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

*(2) Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".