Ликвидация "недостроя" (С.Н. Зайцева, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 10, октябрь 2010 г.)

Ликвидация "недостроя"

Демонтируется объект незавершенного строительства. Что ж, бывает и такое (как говорится, не всегда запланированное воплощается в жизнь). И не исключено (а даже скорее всего), что в процессе обнаружится пригодное для использования либо продажи имущество. По какой стоимости его оприходовать? А если таковое будет использовано в производстве или продано, вправе ли налогоплательщик списать в расходы стоимость МПЗ, полученных в результате ликвидации "недостроя"? На эти и некоторые другие вопросы мы постараемся ответить в настоящей статье. При этом (отметим сразу) мнение автора явно идет вразрез с позицией контролеров. Раз так, советуем быть внимательными - в схожей ситуации решение (понятно) будет за налогоплательщиком, а цена вопроса, как правило, здесь велика.

Как поступить со стоимостью "незавершенки"?

Нормы НК РФ (в частности, пп. 8 п. 1 ст. 265), определяя налоговую "судьбу" ликвидационных расходов, четко делят их на расходы:

- на ликвидацию объектов основных средств (здесь в целях налогообложения прибыли разрешается учесть суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации);

- на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен.

В отношении последних Налоговый кодекс уточняет - это расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, а также охрану недр и другие аналогичные работы. И все. Другими словами, учесть стоимость самой "незавершенки" (то есть расходы, "осевшие" в бухгалтерском учете на счете 08) при ее ликвидации не представляется возможным.

К сведению. Понесенные на первоначальном этапе строительства расходы - инженерные изыскания, экспертное заключение, измерение фона, рабочая документация - также не уменьшают налогооблагаемую прибыль при ликвидации "незавершенки" (в том числе при условии, если строительство не начато вообще). Дело в том, что указанные затраты участвуют в формировании первоначальной стоимости объекта и не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в отчетном (налоговом) периоде их осуществления (п. 5 ст. 270, п. 1 ст. 256, абз. 1, 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). Аналогичное мнение высказано столичными налоговиками в Письме от 16.02.2007 N 20-12/014641.

В Письме от 07.05.2007 N 03-03-06/1/261 финансисты подтверждают: стоимость ликвидируемого недостроенного объекта не учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов организации. Кстати, есть и судебные решения, в которых арбитры проявляют солидарность по данному вопросу с контролерами (см., например, постановления ФАС ВВО от 04.05.2009 N А29-6246/2008, ФАС ЗСО от 12.03.2008 N Ф04-883/2008(1734-А67-34), Ф04-883/2008(464-А67-34) *(1)).

Примечание. По мнению Минфина, стоимость ликвидируемого недостроенного объекта для целей налогообложения прибыли не принимается.

Безусловно, подход не из приятных, поскольку речь идет (как правило) о крупных суммах. Но так ли он безупречен? (Согласитесь, ситуации бывают разные.)

Анализ судебных решений (хотя, стоит отметить, таковых по данной проблеме автору известно не слишком много) показывает, что здесь есть примеры, свидетельствующие о наличии иной точки зрения. Налогоплательщики, рискнувшие включить стоимость "недостроя" в налоговые расходы и вступившие в споры с контролерами, рассуждают следующим образом: указанные расходы (при условии их соответствия ст. 252 НК РФ) могут быть приняты в целях налогообложения прибыли на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ как другие обоснованные расходы.

Такой вывод, в частности, сделан ФАС ВВО в Постановлении от 03.09.2007 N А28-11054/2006-320/23: затраты на строительство объекта экономически обоснованы, документально подтверждены и подлежат отнесению к составу внереализационных расходов, перечень которых не является исчерпывающим. А оспариваемое решение налоговиков в части доначисления соответствующих сумм налога на прибыль, пеней и штрафа, соответственно, признано недействительным.

При этом судьи установили необходимость строительства объекта и связь этих работ с производственной деятельностью организации.

Однако названный объект был ликвидирован в связи с реорганизацией общества и отсутствием средств для завершения строительства непрофильного объекта, оставшегося на балансе организации.

Таким образом, данные расходы, напрямую не связанные с производственной деятельностью, были обоснованно произведены для ее осуществления до момента начала реорганизации. С учетом изложенного, налогоплательщик правомерно отнес указанные затраты к расходам при исчислении налога на прибыль на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Арбитры также указали: запрет на отнесение налогоплательщиком данных затрат к расходам поставил бы его в неравное положение с лицом, которое выводит основные средства из эксплуатации и имеет право на включение в расходы суммы недоначисленной амортизации (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ), что противоречит принципу равенства налогообложения, предусмотренному в ст. 3 НК РФ.

Примечание. Организация может попытаться учесть стоимость незавершенного строительства при его ликвидации в налоговых расходах на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Другой пример - Постановление от 29.12.2008 N Ф03-5976/2008*(2), в котором ФАС ДВО, делая свои выводы, ссылался на пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, а вот специальная норма - пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, о которой стоит говорить при ликвидации "недостроя", даже и не вспоминалась.

Аналогичная точка зрения представлена и в Постановлении ФАС УО от 31.08.2005 N Ф09-3765/05-С7.

Подводя итог сказанному, отметим: не желающим вступать в споры с контролерами стоит придерживаться выводов, сделанных в Письме Минфина России от 07.05.2007 N 03-03-06/1/261, то есть не учитывать стоимость ликвидируемого недостроенного объекта для целей налогообложения прибыли. А вот более смелым налогоплательщикам стоит иметь в виду, что в арбитражной практике есть положительные решения судей, свидетельствующие о том, что стоимость ликвидируемого незавершенного строительства может быть включена в налоговые расходы на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ как иные обоснованные расходы.

Если в результате ликвидации "недостроя" оприходованы материалы

Сначала про доходы

Очевидно, что некоторое имущество и материалы, полученные от ликвидации объекта незавершенного строительства, могут быть пригодны для дальнейшего использования. Если бы речь шла о ликвидации недоамортизированного основного средства, то в силу п. 13 ст. 250 НК РФ оприходованные в результате данной операции материалы включались бы в состав внереализационных доходов. И это справедливо, ведь пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ позволяет при ликвидации основного средства включить в состав расходов его остаточную стоимость.

Однако ликвидация объекта основного средства и "недостроя" - не одно и то же. Последняя, как считают контролеры (это же следует из пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ), не уменьшает налогооблагаемую прибыль на стоимость самой "незавершенки". То есть у организации образуются ничем не компенсируемые убытки, которые можно покрыть лишь за счет прибыли после налогообложения.

Другими словами, если в ходе ликвидации незавершенного строительства организация получает материальные ценности, пригодные для дальнейшего использования (либо продажи), то их стоимость следует рассматривать лишь как способ уменьшения полученных убытков, а не как экономическую выгоду. Вот и получается, что МПЗ, полученные при ликвидации недостроенного объекта, в соответствии со ст. 41 НК РФ не могут быть признаны доходом организации, подлежащим налогообложению.

Обратите внимание, что ранее Минфин придерживался именно такой точки зрения (см. упомянутое выше Письмо от 07.05.2007 N 03-03-06/1/261). Однако в текущем году (как это часто бывает) ведомство сменило свою точку зрения на противоположную. Во всяком случае, из писем от 19.04.2010 N 03-03-06/1/277, от 06.04.2010 N 03-03-06/1/234, от 26.03.2010 N 03-03-06/1/199 следует, что поскольку перечень внереализационных доходов, установленный ст. 250 НК РФ, не является исчерпывающим, стоимость материалов, полученных при демонтаже или разборке имущества - незавершенного строительства, подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Примечание. По мнению Минфина, перечень внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ) не является исчерпывающим, поэтому стоимость МПЗ, полученных при демонтаже или разборке не завершенного строительством объекта, подлежит включению в состав таких доходов.

Интересно! Стоимость "незавершенки" в расходах не учитывается, а доход от полученных в результате демонтажа объекта МПЗ и иного имущества, значит, возникает? Согласитесь, как-то нелогично.

К сведению. Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ (п. 5 ст. 274 НК РФ) и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором выявлены МПЗ (пп. 1, 8 п. 4 ст. 271 и п. 2 ст. 273 НК РФ).

Теперь про расходы

Более того, в этих же письмах финансовое ведомство указывает, что при отпуске материалов, полученных в результате ликвидации "недостроя", в производство либо при продаже такого имущества учесть стоимость его в целях налогообложения прибыли нельзя. (Напомним, при методе начисления стоимость МПЗ признается в составе расходов при отпуске их в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ), а при реализации - в период реализации (ст. 320 НК РФ).)

Другими словами, воспользоваться абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ, то есть учесть в расходах стоимость "приобретенного" МПЗ как рыночную, учтенную при налогообложении прибыли, в указанном случае нельзя (см. также письма Минфина России от 21.10.2009 N 03-03-05/188, ФНС России от 23.11.2009 N 3-2-13/227@, согласно которым стоимость МПЗ, полученных при разборке имущества, не отвечающего признакам основных средств, в состав расходов включать запрещается).

К сведению. До недавнего времени рассматриваемая проблема была справедлива также в отношении ТМЦ, полученных в результате частичной ликвидации (а также модернизации, реконструкции) объектов ОС, поскольку таковые не были предусмотрены абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 17.02.2010 N 03-03-06/1/75). Теперь этот пробел в законодательстве благодаря Федеральному закону от 27.07.2010 N 229-ФЗ устранен*(3). Однако новая формулировка абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ (начало ее действия распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2010) не изменит позицию контролеров в отношении стоимости МПЗ и прочего имущества, полученных при демонтаже или разборке "незавершенки", ведь учет их стоимости в расходах по-прежнему не предусмотрен (другими словами, положения п. 2 ст. 254 НК РФ к указанному имуществу не могут быть применены). Поэтому стоимость списанных в производство ценностей, оставшихся от "недостроя", равна нулю, а выручку от их реализации (если таковая будет иметь место) можно уменьшить только на затраты, непосредственно связанные с реализацией (п. 1 и 2 ст. 268 НК РФ).

По нашему мнению...

...действовать в подобных ситуациях нужно так.

Если организация при ликвидации не завершенного строительством объекта не учитывает стоимость самого "недостроя" в расходах, доход от выявленного в результате указанной операции имущества не возникает (напомним, Минфин в письмах 2010 года высказал иную позицию). Сравнения с ликвидацией объектов ОС здесь неуместны: п. 13 ст. 250 НК РФ предусматривает включение в состав внереализационных доходов стоимости материалов от разборки основных средств, поскольку остаточная стоимость такого имущества при его ликвидации включается в налоговые расходы. А ссылка на то, что перечень расходов ст. 250 НК РФ является открытым (что, собственно, и сделал Минфин в нынешнем году), может привести организацию к двойному налогообложению (сначала нужно заплатить налог с выявленного дохода, затем учесть его при реализации указанного имущества).

По нашему мнению (впрочем, оно совпадает с первоначально высказанным Минфином в 2007 году), доход появится лишь при реализации данного имущества. Но при этом воспользоваться абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ (то есть включить рыночную стоимость МПЗ в налоговые расходы) нельзя.

Если же вы руководствовались разъяснениями Минфина (письма от 19.04.2010 N 03-03-06/1/277, от 06.04.2010 N 03-03-06/1/234, от 26.03.2010 N 03-03-06/1/199) и показали доход от выявленного в результате ликвидации "недостроя" сразу, причем заплатили налог на прибыль с указанного дохода, то при реализации такого имущества (на наш взгляд) есть все основания учесть в расходах рыночную стоимость МПЗ. (Отметим: с одной стороны ст. 254 НК РФ не предусмотрен механизм определения стоимости МПЗ, полученных при ликвидации незавершенного строительства, с другой - гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не содержит запрета на признание подобных расходов.)

В пользу точки зрения, которой придерживается автор настоящей статьи, приведем пример из арбитражной практики (справедливости ради отметим, что он основывается на письме финансистов 2007 года; тем не менее, ярко показана суть проблемы). Так, в Постановлении от 30.04.2009 N 09АП-5990/2009-АК, 09-6155/2009-АК*(4) Девятый арбитражный апелляционный суд поддержал своих коллег (суд первой инстанции) и указал следующее (по п. 1.4 решения).

Налогоплательщик, считая, что стоимость ликвидированной "незавершенки" налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает, пришел к выводу, что материальные ценности, полученные в ходе данной операции, которые в дальнейшем можно использовать (или продать), - это способ уменьшения убытков от ликвидации недостроенного объекта. Никакой экономической выгоды при этом организация не получает.

Однако суд отклонил данный довод, постановив: при демонтаже, разборке при ликвидации не завершенного строительством объекта основных средств доходов в виде стоимости полученных материалов не возникает. В случае реализации таких материалов полученный доход подлежит обложению налогом на прибыль организаций на общих основаниях. При этом (поскольку изначально доходов не возникало) отсутствует основание для включения в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения, стоимости материалов, оприходованных в результате демонтажа объекта, не завершенного строительством.

Согласно Письму Минфина России от 07.05.2007 N 03-03-06/1/261 с дохода от реализации МПЗ, оприходованных при ликвидации "незавершенки", налог на прибыль организаций исчисляется на общих основаниях. В случае реализации таких материалов, как и при отпуске их в производство, расходы предприятия отсутствуют. Включение в состав расходов рыночной стоимости материалов НК РФ не предусматривает. Учесть в составе расходов стоимость материалов, равную исчисленной сумме налога на прибыль (на тот период, когда рассматривалось данное дело, п. 2 ст. 254 НК РФ действовал в редакции, допускающей включать в расходы только часть стоимости полученных материалов в доле, равной ставке налога на прибыль. - Прим. авт.), невозможно, так как при оприходовании материалов организацией налог на прибыль не исчислялся.

В силу ст. 268 НК РФ доходы от продажи ТМЦ уменьшаются на цену их приобретения. У материалов, оприходованных в результате ликвидации объекта, не завершенного строительством, цена приобретения отсутствует. Возможность учета в составе расходов рыночной стоимости таких материалов ст. 268 НК РФ не предусмотрена. В целях налогообложения принимаются только реально осуществленные налогоплательщиком расходы.

Таким образом, организация не произвела затрат на приобретение указанного имущества. Следовательно, необоснованно отнесла в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации товаров (работ, услуг) в целях налогообложения прибыли, стоимость материалов, полученных при демонтаже в результате ликвидации объектов незавершенного строительства, а также при списании ТМЦ, тем самым занизив налоговую базу по налогу на прибыль.

К вопросу об отражении хозяйственной операции в бухгалтерском учете

Если ваша организация солидарна с мнением автора, то в бухгалтерском учете ликвидацию "недостроя" она отразит так.

Пример

Организация ликвидирует находящийся на ее балансе (сальдо счета 08) законсервированный объект незавершенного строительства. Фактический объем капитальных вложений в данный объект составил 3 000 000 руб.

(Вопросы, связанные с исчислением НДС по указанной операции, не рассматриваются.)

Ликвидация производится подрядным способом. Стоимость выполненных работ по ликвидации составила 1 062 000 руб. (в том числе НДС - 162 000 руб.).

В результате ликвидации оприходованы пригодные для дальнейшего использования строительные материалы, рыночная стоимость которых равна 400 000 руб.

В следующем месяце материалы, полученные от демонтажа объекта незавершенного строительства, были реализованы по рыночной стоимости на сумму 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.)

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость выполненных подрядной организацией работ по ликвидации незавершенного объекта строительства	91-2	60	900 000
Отражен предъявленный подрядной организацией НДС	19	60	162 000
Списан НДС в состав прочих расходов	91-2	19	162 000
Отражено ПНО* (162 000 руб. х 20%)	99	68-прибыль	32 400
Оприходованы строительные материалы, полученные в результате ликвидации "незавершенки"**	10-8	08-3	400 000
Списан объект незавершенного строительства (3 000 000 - 400 000) руб.	91-2	08-3	2 600 000
Отражено ПНО (2 600 000 руб. х 20%)	99	68-прибыль	520 000
Отражена выручка от продажи материалов	62	91-1	472 000
Начислен НДС с выручки	91-2	68-НДС	72 000
Списана себестоимость проданных материалов	91-2	10-8	400 000
Получены денежные средства от покупателя	51	62	472 000
* НДС, не принятый к вычету, организация, не желающая спорить с контролерами, в налоговые расходы включать не будет. При этом в учете у нее возникнет постоянное налоговое обязательство в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Справедливости ради укажем, что возможен и другой вариант рассуждений (он будет интересен прежде всего тем налогоплательщикам, которые решили в судебном порядке отстаивать свою позицию по вопросу принятия стоимости "незавершенки" в налоговых расходах). Например, в Письме УФНС по Ленинградской обл. от 30.11.2009 N 05-15/19732@ (обзор арбитражной практики по судебным актам по искам (заявлениям) налогоплательщиков к налоговым органам, принятым арбитражным судом в пользу налоговых органов, за IV квартал 2009 года) предлагается включить "входной" НДС в стоимость услуг, оказанных подрядчиками, то есть учесть его на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ во внереализационных расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (см. Постановление ФАС СЗО от 02.10.2009 N А56-41978/2008). Аналогичная позиция высказана этим же судом в Постановлении от 03.09.2007 N А05-789/2007. Стоит также отметить, что упомянутое выше дело (N А56-41978/2008) дошло до Президиума ВАС, который в Постановлении от 20.04.2010 N 17969/09 сделал вывод, что в подобных случаях организация вправе предъявленную подрядчиками при демонтаже объекта сумму НДС заявить к вычету. При таких обстоятельствах, на наш взгляд, организация может воспользоваться налоговым вычетом. Либо попытается уменьшить налогооблагаемую прибыль, в том числе и на сумму "подрядного" НДС. Кстати, в этом случае у бухгалтера отпадает надобность в применении положений ПБУ 18/02. ** Обращаем ваше внимание, что у специалистов бухгалтерского учета нет единого подхода к вопросу об отражении материалов, полученных в результате ликвидации незавершенного строительства. Одни полагают, что здесь должен быть затронут счет 91 "Прочие доходы и расходы". Другие приравнивают данную операцию к безвозмездному получению активов, которые признаются прочими доходами в размере рыночной стоимости на дату принятия их к учету в силу п. 2, 5, 9 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н) и п. 7, 10.3 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) В случае продажи таких материалов признание прочих доходов отражается записью Дебет 98-2 Кредит 91-1. По мнению автора, логичнее сделать проводку, представленную в таблице, тем самым уменьшив фактические затраты, собранные на счете 08-3 "Строительство объектов основных средств" и подлежащие списанию в связи с ликвидацией "недостроя".

С.Н. Зайцева,

главный редактор журнала

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 10, октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 09.07.2008 N 8167/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(2) Отметим сразу: данное дело передано на новое рассмотрение, поскольку суд не проверил оспариваемое решение налогового органа в части расходов по объектам незавершенного строительства, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, на соответствие требованиям ст. 100 "Оформление результатов налоговой проверки" и 101 "Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки" НК РФ.

*(3) Дополнительно см. статью Е.С. Казакова "Налог на прибыль: летние изменения 2010 года", N 9, 2010.

*(4) Постановлением ФАС МО от 11.08.2009 N КА-А40/7256-09-2 данное постановление и решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.02.2009 по данному делу оставлены без изменения (во всяком случае, в интересующей нас части - п. 1.4 Решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 17.10.2008 N 52-22-14/967-1).