Налог на прибыль: летние изменения 2010 года (Е.С. Казаков, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 9, сентябрь 2010 г.)

Налог на прибыль: летние изменения 2010 года

Федеральным законом N 229-ФЗ*(1) внесены очередные изменения в Налоговый кодекс. Этот закон начал действовать 02.09.2010, по истечении одного месяца со дня официального опубликования*(2) (за исключением положений, для которых ст. 10 данного закона установлены иные сроки вступления в силу).

В большей степени Федеральный закон N 229-ФЗ посвящен налоговому администрированию. Однако изменения в нем коснулись и второй части НК РФ, в частности, гл. 25 "Налог на прибыль организаций".

Изменения довольно примечательные, некоторые из них введены с учетом инфляционных процессов, происходящих в экономике. Этим новшествам и посвящена данная статья.

Имущество получено при модернизации и реконструкции

В соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость МПЗ, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения и затрат, связанных с приобретением. Стоимость МПЗ, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ).

То есть стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке с целью ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, а также выявленных при инвентаризации, включается во внереализационные доходы. В этой же сумме их стоимость включается в расходы в порядке, предусмотренном ст. 272, 273 НК РФ.

Напомним, что до 2010 года абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ позволял включать в расходы только часть стоимости полученных материалов (выявленных излишков) в доле, равной ставке налога на прибыль. С января 2010 года стало возможным учесть всю стоимость излишков и выявленных материалов в этой операции благодаря изменению, внесенному в Налоговый кодекс Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ. Но при этом оказалось, что в данной норме законодатели забыли упомянуть случаи модернизации, реконструкции, технического перевооружения, частичной ликвидации, что на практике порождало споры между налоговиками и организациями.

Теперь справедливость восстановлена - абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ после слов "а также при ремонте" дополнен словами "модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации". Данное изменение распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2010 (п. 5 ст. 10 Федерального закона N 229-ФЗ).

Правда, одновременно не мешало бы поправить и п. 13 ст. 250 НК РФ, на который ссылается абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ. Ведь формально в этом пункте ничего не говорится о том, что необходимо включать во внереализационные доходы стоимость полученных материалов или иного имущества при модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств. Да и при их ремонте тоже.

Последнее, впрочем, не мешает контролерам включать стоимость материалов, полученных при ремонте основных средств, во внереализационные доходы именно на основании п. 13 ст. 250 НК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/1/365).

Обратите внимание! Если указанное имущество реализуется, его стоимость, определенную в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ, можно также учесть в расходах согласно пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Амортизируемое имущество "подорожало"

С 1 января 2011 года стоимость имущества, при достижении которой оно становится амортизируемым, увеличена в два раза. Амортизируемым будет считаться имущество с первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Соответственно, под основными средствами в целях гл. 25 НК РФ будет пониматься часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Примечание. Изменения в п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ будут действовать с 01.01.2011.

Здесь может возникнуть ряд проблем. Предыдущее повышение стоимости произошло с 01.01.2008 (Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ). Снова, как и в Федеральном законе N 216-ФЗ, законодатели забыли про пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. В нем речь идет о том, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (а не к НМА), относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). Но они аналогично амортизируемому имуществу ограничиваются определенной величиной, которая осталась равной 20 000 руб. В прошлый раз законодатели исправили свою ошибку с опозданием на один год, повысив указанную планку с 10 000 руб. до 20 000 руб. (Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ).

Но теперь снова возникнет противоречие, которое имело место в 2008 году. С одной стороны, если исходить из новой редакции п. 1 ст. 256 НК РФ, указанные расходы на программы ЭВМ и базы данных стоимостью от 20 000 до 40 000 руб. не должны признаваться НМА, и расходы по ним следует списывать единовременно. Однако в отношении упомянутого противоречия 2008 года позиция Минфина была противоположна: исключительные программы для ЭВМ стоимостью от 10 000 до 20 000 руб. считались НМА, и на них следовало начислять амортизацию (Письмо от 01.07.2008 N 03-03-06/1/379). Возможно, до начала 2011 года необходимые поправки в пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ будут внесены.

После того как в 2008 году законодатель повысил предел, после которого имущество признается амортизируемым, с 10 000 руб. до 20 000 руб., Минфин пояснил, что изменения касаются только основных средств, вводимых в эксплуатацию после 1 января 2008 года (Письмо от 25.04.2008 N 03-03-06/1/296). В связи с этим по аналогии можно считать, что нынешняя поправка будет касаться только амортизируемого имущества, вводимого в эксплуатацию после 1 января 2011 года. По амортизируемому имуществу, первоначальная стоимость которого составляет до 40 000 руб. и которое было введено в эксплуатацию до 1 января 2011 года, следует продолжать начислять амортизацию до полного погашения первоначальной стоимости объекта.

Наконец, укажем на то, что данная норма Налогового кодекса станет отличаться от аналогичной нормы бухгалтерского учета. Согласно п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(3) для целей бухгалтерского учета в составе материально-производственных запасов можно отражать активы стоимостью не более 20 000 руб. за единицу.

Таким образом, если актив имеет первоначальную стоимость от 20 000 до 40 000 руб., налогоплательщик может столкнуться с необходимостью применить ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(4), если только не установит в налоговом учете такую же, как в бухгалтерском учете, предельную величину для признания имущества амортизируемым. Будем надеяться, что в ближайшее время соответствующие изменения будут внесены и в ПБУ 6/01.

Расходы на освоение природных ресурсов

Изменения, внесенные Федеральным законом N 229-ФЗ, коснулись ст. 261 и 325 НК РФ, в которых прописан порядок учета расходов на освоение природных ресурсов. Обращаем внимание читателей, что поправки в этих статьях вступают в силу в разное время.

С 02.09.2010

В расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых надо будет включать расходы, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом) (абз. 3 п. 1 ст. 261 НК РФ). Правда, эту поправку можно считать технической, и вот почему.

Минфин в Письме от 20.03.2009 N 03-03-06/1/170 сделал анализ ст. 261 НК РФ и Временного положения об этапах и стадиях геолого-разведочных работ на нефть и газ*(5), а также Инструкции о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов*(6). Он пришел к выводу, что расходы налогоплательщика на освоение природных ресурсов, учитываемые в соответствии с прежней редакцией ст. 261 НК РФ, включают в себя расходы налогоплательщика на строительство и ликвидацию всех скважин, связанных с проведением геолого-разведочных работ на нефть и газ, согласно указанному положению (включая поисково-оценочные и разведочные скважины), ликвидируемых согласно упомянутой инструкции (см. также, например, Постановление Президиума ВАС РФ от 15.12.2009 N 10592/09).

К расходам на освоение природных ресурсов относятся также затраты на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам налогоплательщиками в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений (абз. 5 п. 1 ст. 261 НК РФ). В них включаются компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами государственной власти субъектов РФ, с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими налогоплательщиками. Теперь в расходы можно включать любые затраты, предусмотренные указанными договорами, а не только компенсации.

В пункте 1 ст. 325 НК РФ уточнено, что в стоимости лицензии на право пользования недрами можно учитывать расходы на оплату участия как в конкурсе, так и в аукционе, что и ранее не вызывало возражений (см., например, Письмо Минфина России от 15.10.2009 N 03-03-06/1/663, Постановление ФАС ЗСО от 17.05.2010 N А27-17423/2009).

Здесь же уточняется, что стоимость лицензионного соглашения на право пользования недрами, которая учитывается налогоплательщиком в составе НМА или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет, включает в себя любые расходы, осуществленные в целях приобретения данной лицензии, а не только связанные с процедурой участия в конкурсе на ее получение.

В статью 325 НК РФ добавлен п. 6, согласно которому при переходе (передаче) в соответствии с законодательством РФ права пользования участком (участками) недр к третьему лицу расходы на освоение природных ресурсов, фактически осуществленные налогоплательщиком - прежним владельцем лицензии, учитываются им в порядке, установленном ст. 325 НК РФ.

Если переход (передача) права пользования участком (участками) недр происходит в связи с реорганизацией организации, учет расходов осуществляется в соответствии с п. 2.1 ст. 252 НК РФ. То есть остаточная стоимость такого права будет признана расходом реорганизованной организации.

Обратите внимание! По мнению Минфина, налогоплательщик, получивший в качестве взноса в уставный капитал лицензию на право пользования недрами, определяет ее стоимость по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанную лицензию и учитывает в расходах (Письмо от 14.09.2009 N 03-03-06/1/576). Такой порядок предусмотрен в п. 1 ст. 277 НК РФ для имущества (имущественных прав), передаваемых в качестве взноса в уставный капитал.

Однако данное утверждение будет противоречить п. 6 ст. 325 НК РФ после вступления его в силу. Следовательно, передача указанной лицензии в уставный капитал никаких расходов для ее получателя формировать не будет.

С 01.01.2011

С 01.01.2011 перестанет действовать особый порядок признания расходов для случая, когда расходы на освоение природных ресурсов по соответствующему участку недр оказались безрезультатными (отменены п. 3 и 5 ст. 261, п. 35 ст. 270 НК РФ). До этой даты надо иметь в виду, что если в течение пяти лет до момента предоставления налогоплательщику прав на геологическое изучение недр, разведку и добычу полезных ископаемых или иное пользование участком недр на нем уже осуществлялись аналогичные работы, то расходы на безрезультатные работы по освоению природных ресурсов на этом участке для целей налогообложения не учитываются. Иные безрезультатные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геологоразведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью.

Надо ли понимать так, что с 01.01.2011 безрезультатные расходы на освоение природных ресурсов учитываются в общем порядке? Возможно, да. Однако для того, чтобы уверенно ответить на этот вопрос, следует подождать официальных разъяснений.

В Основных направлениях налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов, одобренных Правительством РФ 25.05.2009, указывается на то, что п. 5 ст. 261 НК РФ не применяется, если безрезультатные работы проводились на основе принципиально иной технологии и (или) в отношении других полезных ископаемых. Констатируется, что на практике данное ограничение не работает и является сложным в администрировании. Это обусловлено тем, что, во-первых, в соответствии с Законом РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" выдача лицензии на геологическое изучение недр осуществляется на основании решения федерального органа исполнительной власти или на основании решения органа власти субъекта РФ, которые и определяют планы и временные сроки по геологическому изучению той или иной территории. Во-вторых, будущий недропользователь может не располагать информацией о том, какие технологии применялись при геологическом изучении данного участка недр предшествующим недропользователем.

Расходы, указанные в абз. 4 (на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ) и абз. 5 (на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам) п. 1 ст. 261 НК РФ, списываются в затраты равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации (абз. 4 п. 2 ст. 261 НК РФ). Данный срок сокращен до двух лет в отношении этих расходов, осуществленных после 1 января 2011 года (п. 10 ст. 10 Федерального закона N 229-ФЗ).

Сокращен срок списания затрат с пяти до двух лет (также в отношении расходов, осуществленных после 1 января 2011 года) и в случае, предусмотренном ст. 325 НК РФ: если налогоплательщик не получил лицензии, то затраты, которые он уже осуществил в целях ее получения, можно включать в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса (аукциона), равномерно в течение пяти лет.

Учет страховых взносов

В подпункте 1 п. 1 ст. 264 НК РФ*(7) с некоторым опозданием учтено, что суммы страховых взносов в ПФР на обязательное пенсионное страхование, в ФСС на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. В соответствии с п. 5 ст. 10 Федерального закона N 229-ФЗ положения данной нормы распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года.

К сведению. Порядок исчисления страховых взносов не увязан с учетом выплат физическим лицам в составе расходов в целях налогообложения прибыли. То есть в расходах учитываются все страховые взносы, если они начислены (даже если сами выплаты, с которых уплачены эти взносы, не отнесены к расходам по налогу на прибыль) (Письмо Минфина России от 13.04.2010 N 03-03-06/1/260).

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам

Напомним, что в борьбе с финансовым кризисом законодатели несколько раз приостанавливали действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ. Данным абзацем установлено, что при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов по долговому обязательству, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте. (Последний раз действие этого абзаца было приостановлено с 1 января по 30 июня 2010 года в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 года, - ст. 4 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ).

Теперь абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ дополнен словами "если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи", что в дальнейшем позволит не приостанавливать действие этой нормы, а вносить изменения в п. 1.1 ст. 269 НК РФ.

Обратите внимание! Указанные изменения, внесенные в ст. 269 НК РФ, относятся к расходам, произведенным начиная с 01.01.2010 (п. 9 ст. 10 Федерального закона N 229-ФЗ).

Итак, в соответствии с п. 1.1 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), при оформлении долгового обязательства в рублях принимается равной ставке процента, определенной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной:

- с 01.01.2010 по 31.12.2012 - в 1,8 раза;

- по долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 года, - с 01.01.2010 по 30.06.2010 в два раза, с 01.07.2010 по 31.12.2012 в 1,8 раза.

При оформлении долгового обязательства в иностранной валюте предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной:

- с 01.01.2010 по 31.12.2010 - 15%;

- с 01.01.2011 по 31.12.2012 - произведению ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8.

К сведению. Организациям, которые в I полугодии 2010 года рассчитывали предельный уровень процентов по долговым обязательствам, возникшим после 1 ноября 2009 года, исходя из ставки ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, необходимо сделать пересчет. Так как нет специального указания, то можно или подать уточненную декларацию за I полугодие (в этом могут быть заинтересованы организации, уплачивающие ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль), или отразить изменения в декларации по налогу за девять месяцев.

И снова о курсовой разнице по авансам

В подпункте 7 п. 4 ст. 271 НК РФ определено, что для внереализационных доходов в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, датой получения дохода признается дата перехода права собственности на иностранную валюту, а также последнее число текущего месяца. Теперь уточнено, что данное положение не распространяется на авансы. Это значит, что возникшая положительная разница по авансам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в налоговом учете не включается во внереализационные доходы.

Такое же изменение внесено и в отношении отрицательной курсовой разницы по валютным авансам (изменен пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Примечание. Законодатели решили, что изменения в пп. 7 п. 4 ст. 271 и пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ вступят в силу с 01.01.2011, но распространят свое действия на правоотношения, возникшие с 01.01.2010 (п. 2 и 5 ст. 10 Федерального закона N 229-ФЗ).

Отметим, что подобные выводы можно было сделать уже из п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в действующей с 01.01.2010 редакции, установленной Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ.

От редакции. Увы, налогоплательщики так и не дождались сближения бухгалтерского и налогового учета, о котором говорилось в Основных направлениях налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов, одобренных Правительством РФ 25.05.2009. Напомним, что в п. 16 данного документа указано следующее: различия предусмотренных налоговым и бухгалтерским учетом порядков переоценки сумм авансов и задатков, выраженных в иностранной валюте, приводят к тому, что организации, осуществляющие операции в иностранной валюте на условиях предварительной оплаты, фактически, обязаны вести два учета, в которых имущество, обязательства и требования имеют различную стоимостную оценку и порядок переоценки.

Предполагается отказаться в налоговом учете от переоценки полученных и выданных авансов и задатков, выраженных в иностранной валюте. В этом случае доходы, расходы, а также стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, оплаченных в порядке предварительной оплаты в иностранной валюте, при применении метода начисления будут определяться по курсу ЦБ РФ, действующему на дату перечисления суммы аванса (в части, приходящейся на аванс или задаток).

По сути дела те, касаемые курсовых разниц, изменения, которые уже внесены в гл. 25 НК РФ, отменяют пересчет "валютных" авансов на последнее число каждого месяца.

Однако законодатель не внес изменений в п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272, абз. 3 ст. 316 НК РФ, где говорится, что пересчет в рубли обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте, а также имущества в виде валютных ценностей производится на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований. Поэтому курсовые разницы все равно возникнут при сравнении курсов валют, действующих на дату перечисления авансов и на дату перехода права собственности. Таким образом, вопрос о сближении двух учетов (бухгалтерского и налогового) на сегодняшний день остается открытым. (Подробнее об этой проблеме читайте в статье "Авансы в валюте. Куда деть разницу?", N 7, 2010.).

Обслуживающие производства и хозяйства

В статье 275.1 НК РФ исправлена ситуация, которая уже давно в этом нуждалась. В данной статье установлен порядок определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ). При этом порядок для предприятий, являющихся градообразующими, имеет свои особенности.

В то же время в Налоговом кодексе нигде не поясняется, что следует понимать под градообразующим предприятием, лишь в той же ст. 275.1 отмечено: налогоплательщики, которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Понятие "градообразующее предприятие" есть только в Федеральном законе от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (хотя в ст. 169 этого закона указывается, что оно используется для целей именно данного закона): градообразующими организациями признаются юридические лица, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта.

Налогоплательщики, которые являются градообразующими организациями и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в абз. 3 и 4 ст. 275.1 НК РФ (объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сфер), вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов, но в пределах утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб. Если органами местного самоуправления такие нормативы не утверждены, налогоплательщики вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам, то есть с учетом ограничений, предусмотренных абз. 5-8 ст. 275.1 НК РФ*(8).

Примечание. Изменения в ст. 275.1 НК РФ вступят в силу с 01.01.2011.

С 1 января 2011 года понятие "градообразующее предприятие" исчезнет из Налогового кодекса. Абзац 7 ст. 275.1 НК РФ будет выглядеть следующим образом: налогоплательщики, численность работников которых составляет не менее 25 процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в частях третьей и четвертой настоящей статьи, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов.

Заметьте, речь идет о налогоплательщиках вообще, а не только о юридических лицах, как это было в Федеральном законе N 127-ФЗ.

Кроме того, абз. 8 и 9 ст. 275.1 НК РФ с 1 января 2011 года признаются утратившими силу. Напомним, что в данных абзацах речь шла о том, что если от деятельности ОПХ получен убыток и на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, то для целей налогообложения принимаются фактически осуществленные расходы в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов РФ.

Убытки по договору доверительного управления

Статья 276 НК РФ посвящена особенностям определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом. В подпункте 4 данной статьи поясняется, как определять налоговую базу, если по условиям договора выгодоприобретателем является не учредитель управления, а третье лицо. Для этого случая указывается, что убытки, полученные в течение срока действия договора от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаются убытками учредителя (выгодоприобретателя), учитываемыми в целях налогообложения.

С 1 января 2011 года это положение об убытках включено в отдельный новый п. 4.1. Таким образом, оно будет относиться и к ситуациям, когда учредителем управления и выгодоприобретателем является одно и то же лицо, как чаще всего и бывает.

Нет налога - не учесть и убытки

В силу п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный (исчисленные) в соответствии с гл. 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Теперь необходимо будет учитывать, что данный порядок нельзя распространять на убытки, полученные налогоплательщиком в период налогообложения его доходов по ставке 0%.

Примечание. Изменение в ст. 283 НК РФ вступит в силу с 01.01.2011.

Статья 284 НК РФ предусматривает два случая применения такой ставки:

- по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения об их выплате получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-м вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов, и при условии, что стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством РФ в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн. руб. (пп. 1 п. 3);

- по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР и внутреннего и внешнего валютного долга РФ (пп. 3 п. 4).

Уплачиваем налог поквартально

Организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превышали в среднем 3 млн. руб. за каждый квартал, уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. Данное ограничение, предусмотренное п. 3 ст. 286 НК РФ, давно уже перестало учитывать инфляционные процессы. Законодатели приняли это во внимание, и ежемесячные авансовые платежи придется уплачивать тем организациям, доходы от реализации которых не превышали в среднем 10 млн. руб. за каждый квартал.

Изменение в порядке уплаты авансовых платежей вступит в силу с 01.01.2011, поэтому первый раз новую планку можно будет учесть в I квартале 2011 года по итогам 2010 года.

Налоговым агентам придется поторопиться

Российская или иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающие доход иностранной организации, удерживают сумму налога из доходов этой иностранной организации при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом (ст. 287 НК РФ).

Примечание. Изменение в ст. 287 НК РФ вступит в силу с 01.01.2011.

Такой налоговый агент должен перечислить соответствующую сумму налога в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (десяти дней по доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам). Но с 2011 года ему придется действовать еще быстрее, так как установлено, что этот налог надо будет направить в бюджет уже на следующий день после выплаты дохода иностранной организации.

Изменения в части первой НК РФ: о декларации, регистрах налогового учета и списании платежей по налогам

Декларацию разработает ФНС

На основании изменений, внесенных в такие нормы, как п. 1 ст. 34.2, абз. 3 п. 2, абз. 1 п. 7 ст. 80, абз. 2 п. 8 ст. 307 НК РФ, разработкой налоговых деклараций и порядка их заполнения будет заниматься не Минфин, а ФНС.

Вот как, например, звучит в новой редакции абз. 3 п. 2 ст. 80 НК РФ: форма единой (упрощенной) налоговой декларации и порядок ее заполнения утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

Напомним, что разработкой налоговых деклараций Минфин занимался с августа 2004 года*(9), до этого данная обязанность вменялась налоговой службе. При этом последняя то и дело разъясняла, как надо отражать в декларации те или иные операции, особенно когда в законодательство вносились изменения. Наиболее часто это касалось декларации по налогу на прибыль (см. письма от 23.06.2010 N ШС-37-3/4878@, от 10.06.2010 N ШС-37-3/3881, от 18.11.2009 N ШС-17-3/207@, от 10.08.2009 N ШС-22-3/626@ и др.).

Тем не менее пока можно пользоваться существующей декларацией по налогу на прибыль, утвержденной Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н. Это следует из п. 14 ст. 10 Федерального закона N 229-ФЗ, согласно которому приказы Минфина об утверждении форм налоговых деклараций и порядка их заполнения, принятые исходя из прежней редакции Налогового кодекса, действуют до признания их утратившими силу или принятия ФНС приказов об утверждении новых форм соответствующих налоговых деклараций.

К сведению. В соответствии с новой редакцией ст. 119 НК РФ штраф за непредставление налоговой декларации составит от 5 до 30% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления. При этом не будет иметь значения, на какой срок налогоплательщик опоздал. Но минимальный штраф за это нарушение составит теперь не 100 руб., как ранее, а 1 000 руб.

Внимание - на регистры налогового учета

Существенно более жестким стало наказание за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ). Плательщикам налога на прибыль очень важно при этом учитывать, что у налоговых органов теперь появятся законные основания применять данную статью и при отсутствии регистров налогового учета, а также систематическом (два раза и более в течение календарного года) несвоевременном или неправильном отражении в них хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Напомним, что согласно ст. 313 НК РФ, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Данные налогового учета подтверждают первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Таким образом, при отсутствии регистров налогового учета, если регистров бухгалтерского учета недостаточно для определения налоговой базы по налогу на прибыль, а также в случае ошибок при заполнении таких регистров налогоплательщику будет грозить штраф по ст. 120 НК РФ.

В связи с этим отметим, что отныне (с 02.09.2010), если это нарушение совершено в течение одного налогового периода, штраф составит 10 000 руб. (ранее - 5 000). Если же это произошло в течение более одного налогового периода, штраф увеличится до 30 000 руб. (ранее - до 15 000).

Если же при этом будет зафиксировано еще и занижение налоговой базы, штраф составит 20% суммы неуплаченного налога (ранее 10%), но не менее 40 000 руб. (!). А ведь до этого минимальный штраф по данной статье составлял 15 000 руб.

Списание платежей по налогам

Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных в пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ. То есть при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ.

На основании этой нормы в доходах не учитываются налоги, сборы, пени и штрафы, списанные, в частности, согласно ст. 59 НК РФ. Она регламентирует порядок признания долгов по налогам и сборам безнадежными и их списание. В силу п. 1 ст. 59 НК РФ недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которой оказались невозможными в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается.

До сих пор в этой статье прямо не указывалось, в каких случаях эти долги могут признаваться безнадежными. В ней лишь предусматривалось, что по федеральным налогам и сборам этот вопрос находится в ведении Правительства РФ, а по региональным и местным - исполнительных органов государственной власти субъектов РФ, местных администраций.

В связи с этим Правительство РФ приняло Постановление N 100*(10). Данный документ действительно регламентировал порядок списания федеральных налогов, но он же рекомендовал исполнительным органам государственной власти субъектов РФ и местным администрациям решать вопросы признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам по региональным и местным налогам применительно к порядку, определенному этим постановлением.

Напомним, что согласно п. 1 Постановления N 100 для юридического лица безнадежной налоговая задолженность признавалась только в случае ликвидации организации в соответствии с законодательством РФ.

В силу п. 5 Постановления N 100 порядок принятия решения о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности определялся Минфином. С этой целью указанное ведомство приняло приказы N 72н *(11) и N 117н *(12).

Теперь (с 02.09.2010) Налоговый кодекс самостоятельно регулирует все процедуры, связанные с признанием и списанием безнадежной налоговой задолженности. Список возможных причин этого несколько отличается от утвержденного Постановлением N 100.

Так, в случае ликвидации организации безнадежными и подлежащими списанию будут признаны налоговые долги только в части недоимки, задолженности по пеням и штрафам, не погашенные по причине недостаточности имущества организации и (или) невозможности их погашения учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, которые установлены законодательством РФ.

Обратите внимание! Здесь, в частности, идет речь о возможности погашения налоговых долгов учредителями (участниками) организации, если таковая обязанность будет возложена на них законодательством.

Появилась и другая причина для признания налоговой задолженности, числящейся за организацией, безнадежной: принятие судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе вынесения им определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании недоимки, задолженности по пеням и штрафам.

То есть если налоговый орган пропустил сроки взыскания налоговой задолженности и это установлено судом, такая задолженность будет признаваться безнадежной и списываться в соответствии со ст. 59 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 23.12.2009 N 03-02-07/1-564).

До сих пор многие налогоплательщики настаивали, что это основание должно было учитываться при вынесении решения о признании налоговой задолженности безнадежной, так как, по их мнению, ст. 59 НК РФ предусматривает большие возможности признания задолженности налогоплательщика безнадежной, чем Постановление N 100. Однако доказать это в суде налогоплательщикам не удавалось (см. определения КС РФ от 19.05.2009 N 757-О-О, ВС РФ от 03.12.2009 N КАС09-560).

Вообще список оснований для признания налоговой задолженности безнадежной стал открытым, это может быть любое основание, предусмотренное законодательством РФ о налогах и сборах. Причем относительно региональных и местных налогов субъекты РФ и представительные органы муниципальных образований могут установить дополнительные основания.

Несколько усложнился список органов, которые имеют право принять соответствующее решение. Постановление N 100 в общем случае предусматривало, что такое решение принимает налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика. Теперь, так же, как и ранее, это будет верно для случая ликвидации организации.

А вот по новому основанию, то есть при утрате возможности взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания, а также по иным основаниям решение может принять налоговый орган по месту учета налогоплательщика. Понятно, что речь идет о случаях, когда налогоплательщик, например, уплачивает ЕНВД или имеет имущество вне места своего нахождения.

По налогам, пеням, штрафам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, по-прежнему будут принимать решение таможенные органы, но - нюанс - определяемые ФТС, а не конкретно те, перед которыми имеется задолженность, как предусматривалось Постановлением N 100.

Приказы Минфина России N 72н и 117н должны перестать действовать, так как согласно п. 5 ст. 59 НК РФ в новой редакции аналогичные нормативные документы должны издать ФНС и ФТС.

Добавим, что в ст. 8 Федерального закона N 229-ФЗ определен порядок признания безнадежной налоговой задолженности, числящейся по состоянию на 01.01.2010 за организациями, которые отвечают признакам недействующего юридического лица, установленным Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". Согласно п. 1 ст. 21.1 этого закона юридическое лицо, которое в течение последних 12 месяцев, предшествующих моменту принятия регистрирующим органом соответствующего решения, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством РФ о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету, признается фактически прекратившим свою деятельность.

Е.С. Казаков,

эксперт журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 9, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования".

*(2) Опубликован в "Российской газете" 02.08.2010.

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 19.1.2002 N 114н.

*(5) Утверждено Приказом Минприроды РФ от 07.02.2001 N 126.

*(6) Утверждена Постановлением Госгортехнадзора РФ от 22.05.2002 N 22.

*(7) Поскольку старая редакция пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ не распространялась на страховые взносы, Минфин давал пояснения, что данные расходы можно учитывать на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101).

*(8) Подробнее о порядке определения налоговой базы организациями, использующими объекты ОПХ, в частности, налогоплательщиками, являющимися градообразующими, читайте в статье "Использование объектов ОПХ: особенности налогового учета", N 8, 2010.

*(9) В соответствии с Федеральным законом от 29.06.2004 N 58-ФЗ.

*(10) Постановление от 12.02.2001 N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам".

*(11) Приказ от 15.06.2005 N 72н "О Порядке принятия решения о признании безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам по федеральным налогам и сборам, в том числе по суммам налоговых санкций за на рушение законодательства РФ о налогах и сборах, которые до введения в действие НК РФ взимались в бесспорном порядке и по которым решение налогового органа было вынесено до 1 января 1999 г., а также задолженности по страховым взносам в государственные внебюджетные фонды РФ, числящейся за организациями по состоянию на 1 января 2001 г., начисленным пеням и штрафам".

*(12) Приказ от 14.09.2005 N 117н "О Порядке принятия решения о признании безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам, образовавшимся в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ".