Средний заработок призывника. Кто заплатит? (Е.В. Васильева, "Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях", N 10, октябрь 2010 г.)

Средний заработок призывника. Кто заплатит?

Любому сотруднику, если он является военнообязанным, находится в запасе и не является студентом-очником, могут прислать повестку из военкомата. Какие обязанности возлагаются в данном случае на работодателя? Какие документы необходимо оформить? Каков порядок выплаты среднего заработка работнику и возмещения расходов, понесенных работодателем? Каковы налоговые последствия для работодателя и работника? Вот те вопросы, с которыми приходится сталкиваться бухгалтеру и кадровику. Ответы на них читатель найдет в предлагаемом материале.

Порядок действий работодателя

Призыв на военные сборы и их прохождение - это государственная обязанность работника (п. 1 ст. 1 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" (далее - Закон N 53-ФЗ)). Поэтому работодатель обязан освободить работника-призывника от работы с сохранением за ним места работы (должности) и выплатить средний заработок за время призыва (ст. 170 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ), п. 2 ст. 6 Закона N 53-ФЗ).

Примечание. Читателям журнала следует обратить внимание на то, что организация-работодатель фактически не несет расходов, связанных с призывом ее работников на военные сборы.

На работодателя возложена обязанность освободить работника от работы на время исполнения государственных обязанностей и сохранить за ним место работы (должность).

Расходы организаций, связанные с выплатой работнику-призывнику среднего заработка с учетом соответствующих начислений на фонд оплаты труда по месту постоянной работы, компенсируются им в полном объеме за счет средств федерального бюджета, предусмотренных на эти цели для Минобороны России по разделу "Национальная оборона" (подраздел "Обеспечение мобилизационной и вневойсковой подготовки"), целевая статья "Мобилизационная подготовка и переподготовка резервов, учебно-сборовые мероприятия с гражданами Российской Федерации" (подпункт 2 п. 2, п. 3 Правил компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе", утвержденных постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 N 704). Эту компенсацию организации вправе получить от военных комиссариатов (подпункты "д" п. 8 Положения о проведении военных сборов, утвержденного постановлением Правительства РФ от 29.05.2006 N 333).

Алгоритм действий работодателя см. далее.

Примечание. Читателям журнала следует иметь в виду, что если какие-либо расходы, которые могут быть компенсированы организациям, не производились или отсутствуют документы, подтверждающие их фактическое осуществление, то такие расходы в сведениях, направляемых в военный комиссариат для получения компенсации, не отражаются (см. письмо Минфина России от 27.05.2008 N 03-04-07-02/11).

К сожалению, в Правилах N 704 не установлен срок, в течение которого военкомат должен перечислить деньги на счет организации, оплатившей работнику период пребывания на военных сборах. Ранее военкоматам отводился на это месячный срок после предоставления организациями необходимых документов (см. п. 5 недействующего постановления Правительства РФ от 03.03.2001 N 157 "О порядке финансирования расходов, связанных с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе", а также письмо Минфина России от 01.06.2007 N 03-04-06-02/104). Таким образом, организация может только ориентироваться на вышеуказанный срок.

Итак, средний заработок за время призыва работника на военные сборы выплачивается по месту работы. Однако источник этой выплаты - бюджет. Работодатель в этих отношениях является только промежуточным звеном: сначала такую выплату производит он, а потом (после прохождения работником военных сборов) эти деньги ему возмещает федеральный бюджет (через военкомат).

Алгоритм действий работодателя в случае призыва на военные сборы работника, пребывающего в запасе и не являющегося студентом-очником

N п/п	Действия	Для чего нужен документ	В каком виде составляется	Что должно быть в документе	Основания
I этап. Сохранение места работы (должности) и выплата работнику среднего заработка
1	Получение от работника или военкомата отрывного извещения руководителю организации к повестке из военкомата о призыве работника на военные сборы	Для издания приказа об освобождении работника от работы на период военных сборов	Форма извещения утверждена в приложении N 1 к Положению о проведении военных сборов, утвержденному постановлением Правительства РФ от 29.05.2006 N 333	Ф.И.О. работника, цель призыва, дата и время, на которое (с которого) призван призывник военкоматом	п. 12 Положения о проведении военных сборов, утвержденного постановлением Правительства РФ от 29.05.2006 N 333
2	Издание приказа об освобождении работника от работы на период военных сборов	Является основанием для освобождения сотрудника от работы и начисления среднего заработка на период призыва	Произвольная форма. Типовая унифицированная форма не установлена	Ф.И.О. работника, период освобождения от работы (с указанием даты начала и окончания сборов), сохранение среднего заработка, при необходимости - возложение обязанностей работника-призывника на другого работника на период сборов	п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), ст. 60.2 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ), ст. 151 ТК РФ, п. 2 ст. 6 Закона N 53-ФЗ, подпункт "б" п. 25 Положения о проведении военных сборов, утвержденного постановлением Правительства РФ от 29.05.2006 N 333
3	Отметки в табеле учета рабочего времени	Для учета отсутствия работника-призывника на работе	Формы N Т-12 или N Т-13, утвержденные постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1	Буквенный код "Г" или цифровой код "23"	п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 1 ст. 252 НК РФ
4	Получение от работника справки о прохождении военного сбора из военкомата. Выдается призывнику не позднее даты его убытия из военкомата	Является подтверждением времени фактического пребывания призывника на сборах и основанием для расчета среднего заработка	Форма справки утверждена в приложении N 2 к Положению о проведении военных сборов, утвержденному постановлением Правительства РФ от 29.05.2006 N 333	Ф.И.О., период фактического прохождения сборов (даты начала и окончания сборов), место прохождения сборов (адрес)	п. 26 Положения о проведении военных сборов, утвержденного постановлением Правительства РФ от 29.05.2006 N 333
5	Расчет среднего заработка	Основание для начисления работнику среднего заработка	Бухгалтерская справка-расчет в произвольной форме	Общеустановленный алгоритм расчета	ст. 139 ТК РФ; Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденное постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 (в ред. от 11.11.2009 N 916)
6	Оформление платежной или расчетно-платежной ведомости	Основание для расчета и выплаты среднего заработка за период сборов	Формы N Т-53 или N Т-49, утвержденные постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1	Все обязательные реквизиты форм	п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 1 ст. 252 НК РФ
II этап. Получение работодателем компенсации из бюджета (после прохождения работником военных сборов)
7	Направление письма в военкомат и копий, подтверждающих произведенные расходы документов	Основание для возмещения расходов организации из бюджета	Форма письма организации в военкомат произвольная, на официальном бланке организации	Ф.И.О. работника-призывника, реквизиты банковского счета для перечисления компенсации, период прохождения военных сборов, сумма среднего заработка с учетом начисленных налогов и взносов, подпись руководителя (заместителя руководителя) и основная печать организации. Приложение - копии подтверждающих расходы документов, заверенные печатью организации и подписью руководителя: - копия извещения к повестке из военкомата о призыве на военные сборы, - копия справки о прохождении военного сбора из военкомата, - копия приказа об освобождении работника от работы на период военных сборов, - копия табеля учета рабочего времени, - копия расчетно-платежной ведомости	подпункт 5 п. 2, п. 3, п. 5 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 N 704

Примечание. Читателям журнала следует иметь в виду, что выплата среднего заработка за период учебных военных сборов, обязательных для аттестации студентов-очников в вузах, имеющих факультет военного обучения и входящих в Перечень, утвержденный распоряжением Правительства РФ от 06.03.2008 N 275-р, законодательством не предусмотрена (ст. 173 ТК РФ).

Налоговые последствия для работодателя и работника

Как уже было отмечено выше, организациям в полном объеме компенсируются за счет бюджета расходы, связанные с выплатой работнику-призывнику среднего заработка с учетом соответствующих начислений на фонд оплаты труда. При этом военкоматы не обладают полномочиями налоговых органов и не вправе требовать от организаций уплаты каких-либо налогов с выплат работнику за время прохождения им военных сборов (см. письмо Минфина России от 27.05.2008 N 03-04-07-02/11). Это обязанности налоговых органов, которые, прежде чем рассчитывать налоги, как и бухгалтеры организаций, должны знать, с каких выплат в пользу призывника они исчисляются.

Налог на доходы физических лиц

По вопросу о налогообложении налогом на доходы физических лиц среднего заработка, выплачиваемого работникам-призывникам за счет средств федерального бюджета, единого мнения нет. Существует две позиции.

Согласно первой (неофициальной) позиции выплачиваемая призывнику сумма - это установленная законодательством компенсация, которая выплачивается работнику в связи с его призывом на военные сборы (ст. 170 ТК РФ). На этом основании ее можно не облагать налогом на доходы физических лиц (п. 1 ст. 217 НК РФ).

Контролирующие органы считают иначе. Аргументы у них следующие.

В соответствии со ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло.

Согласно п. 29 ст. 217 НК РФ освобождены от обложения налогом на доходы физических лиц доходы граждан, призванных на военные сборы, только в виде денежного довольствия, суточных и других сумм, получаемых по месту прохождения военных сборов.

Таким образом, согласно официальной позиции суммы среднего заработка, выплачиваемые работникам по месту постоянной работы на время призыва на военные сборы, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке. Основание - ст. 209, ст. 210, п. 29 ст. 217 НК РФ, письма Минфина России от 10.11.2009 N 03-04-05-02/13, от 26.07.2006 N 03-05-01-04/227, письмо ФНС России от 19.04.2007 N 04-1-02/310@.

Поэтому если организация не желает спорить с налоговым органом, то лучше с такой выплаты начислить работнику налог на доходы физических лиц.

Страховые взносы в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС

Средний заработок на время призыва работника на военные сборы не является выплатой по трудовому договору, он выплачивается не в связи с выполнением им трудовых обязанностей, а значит, и начислять страховые взносы в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС в данном случае не на что (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ), п. 2 ст. 6 Закона N 53-ФЗ).

Подтверждением этому являются и разъяснения ФСС России, размещенные на официальном сайте в разделе "Виды пособий. Консультации", подразделе "Уплата страховых взносов" (ссылка: http://www.fss.ru/ru/consultation/29828/index.shtml), данные на вопрос:

- начисляются ли страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством на суммы среднего заработка, выплачиваемого организациями за счет средств федерального бюджета работникам, призванным на военные сборы (в том числе на время медицинского обследования)? По мнению ФСС РФ, в этом случае такие взносы начисляться не должны. В обоснование такой позиции приведены следующие аргументы.

В соответствии с частью 1 ст. 8 Закона N 212-ФЗ база для начисления страховых взносов для организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных частью 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, начисленных организацией за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

Согласно п. 2 части 3 ст. 9 Закона N 212-ФЗ в части страховых взносов, подлежащих уплате в ФСС РФ, не подлежат обложению страховыми взносами любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера. Таким образом, исходя из нормы части 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым договорам.

Статьей 6 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" установлено, что граждане на время медицинского обследования для решения вопроса о призыве на военные сборы, а также на время прохождения военных сборов освобождаются от работы с сохранением за ними места постоянной работы и выплатой среднего заработка.

Компенсация вышеуказанных расходов согласно п. 3 Правил компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе", утвержденных постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 N 704, осуществляется за счет средств федерального бюджета, предусмотренных на эти цели Минобороны России.

Статьей 18 Федерального закона от 27.05.1998 N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих" установлено, что граждане, призванные на военные сборы, подлежат обязательному государственному личному страхованию за счет средств федерального бюджета. В связи с этим вышеуказанным лицам в случае их заболевания, полученного при исполнении обязанностей военной службы до истечения одного года со дня отчисления с военных сборов либо окончания военных сборов, выплачивается единовременное пособие в установленном вышеуказанным нормативным актом размере за счет средств федерального бюджета.

С учетом вышеизложенного на суммы среднего заработка, выплачиваемого организациями за счет средств федерального бюджета работникам, призванным на военные сборы (в том числе на время медицинского обследования), страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством начисляться не должны.

Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний

Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний со среднего заработка, выплачиваемого работникам-призывникам, за счет средств федерального бюджета, начислять тоже не придется - ведь это не оплата труда (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Таким образом, облагать вышеперечисленными взносами средний заработок, выплачиваемый работнику-призывнику за счет средств федерального бюджета, не нужно.

Налог на прибыль

Прохождение военных сборов является государственной обязанностью гражданина Российской Федерации, и сумма начисленного работнику среднего заработка, сохраняемого на время его пребывания на военных сборах, в целях применения главы 25 НК РФ относится к расходам на оплату труда, то есть учитывается при исчислении налога на прибыль (п. 6 ст. 255, п. 1 ст. 252 НК РФ, письмо Минфина России от 10.11.2009 N 03-04-05-02/13). Следует отметить, что некоторые судьи с этим не согласны и считают, что такие выплаты не должны учитываться в расходах работодателя, поскольку это не его расходы - они возмещаются работодателю из бюджета (см. постановления ФАС Уральского округа от 22.11.2006 по делу N Ф09-10453/06-С2, от 15.06.2005 по делу N Ф09-2472/05-С2).

Одновременно денежные средства, полученные от военного комиссариата в качестве компенсации расходов организации, связанных с выплатой работнику, призванному на военные сборы, среднего заработка, для целей применения главы 25 НК РФ относятся к доходам, увеличивающим налоговую базу по налогу на прибыль, так как данный вид доходов не поименован в ст. 251 настоящего Кодекса (письмо Минфина России от 10.11.2009 N 03-04-05-02/13). На дату возмещения таких расходов из бюджета в налоговом учете нужно отразить внереализационный доход. Но платить с него затем налог на прибыль не придется, так как суммы начисленного работнику-призывнику среднего заработка попадают в налоговые расходы.

Налог на добавленную стоимость

Выплаченные работнику суммы не включаются в налоговую базу по НДС, хотя иногда налоговики пытаются усмотреть в этом плату военкомата работодателю за оказанные последним услуги по предоставлению работника для выполнения воинской обязанности (подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Однако эта позиция не основана на законе. Ведь деньги, перечисляемые военкоматом работодателю, - компенсация его расходов на выплату среднего заработка работнику, призванному на военные сборы, а не оплата услуги. Поэтому они НДС не облагаются (см. п. 4 письма Минфина России от 21.02.2005 N 03-05-01-04/42, постановления ФАС Поволжского округа от 23.01.2007 по делу N А55-8263/06; ФАС Северо-Западного округа от 30.07.2007 по делу N А66-9780/2006).

Образец документа

                Государственное унитарное предприятие

                               "Импульс"

                            (ГУП "Импульс")

        Почтовый адрес: 127282, Москва, пр. Шокальского, дом 28

                    Тел./факс 472-76-54 / 472-76-43

                         E-mail: impuls@yandex.ru

           Юридический адрес: 138654, Москва, Радужная ул., д. 11

              ОГРН 10121314151617 ИНН 7712345678 КПП 770101001

     р/с 40702810600000001234, БИК 044512345, к/с 30101810300000000123

                         АКБ "Реал", г. Москва

Исх. N 238 от 26.08.2010                               Военному комиссару

                                           ОВК Красносельского района ЦАО

                                                                г. Москвы

Просим вас компенсировать расходы, понесенные ГУП "Импульс" на выплату среднего заработка работнику А.Л. Полонскому в связи с его нахождением на военных сборах в период с 19 июля по 19 августа 2010 года включительно, в сумме 54 680,50 руб. (Пятьдесят четыре тысячи шестьсот восемьдесят руб. 50 коп.).

На сумму среднего заработка страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, а также взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не начислены.

Вышеуказанную сумму просим перечислить по следующим реквизитам:

получатель - ГУП "Импульс";

ИНН 7712345678 КПП 770101001;

р/с 40702810600000001234, БИК 044512345, к/с 30101810300000000123

в АКБ "Реал", г. Москвы.

Приложение:

1. Копия извещения к повестке из военкомата о призыве А.Л. Полонского на военные сборы - на 1 листе.

2. Копия справки о прохождении А.Л. Полонским военного сбора из военкомата - на 1 листе,

3. Копия приказа об освобождении А.Л. Полонского от работы на период военных сборов - на 1 листе,

4. Копия табеля учета рабочего времени за июль и август 2010 года - на четырех листах,

5. Копия расчетно-платежной ведомости за август 2010 года - на двух листах.

Директор                        Сергеев                      В.В. Сергеев

                 М.П

Образец документа

                    Государственное унитарное предприятие

                                 "Импульс"

                             (ГУП "Импульс")

           Почтовый адрес: 127282, Москва, пр. Шокальского, дом 28

                       Тел./факс 472-76-54 / 472-76-43

                          E-mail: impuls@yandex.ru

             Юридический адрес: 138654, Москва, Радужная ул., д. 11

                 ОГРН 10121314151617 ИНН 7712345678 КПП 770101001

      р/с 40702810600000001234, БИК 044512345, к/с 30101810300000000123

                         АКБ "Реал", г. Москва

16 июля 2010 года                                               г. Москва

Приказ N 37-к

об освобождении от работы на время выполнения государственных обязанностей

В связи с извещением ОВК Красносельского района ЦАО г. Москвы о призыве на военные сборы лейтенанта запаса ВС РФ А.Л. Полонского и руководствуясь частью 1 статьи 170 ТК РФ и Постановлением Правительства РФ от 29.05.2006 N 333 "О военных сборах и некоторых вопросах обеспечения исполнения воинской обязанности"

Приказываю:

1. Освободить старшего инженера А.Л. Полонского от работы с сохранением за ним места работы, занимаемой должности и среднего заработка на период прохождения военных сборов продолжительностью 32 календарных дня: с 19 июля по 19 августа 2010 года включительно.

2. Возложить исполнение обязанностей старшего инженера А.Л. Полонского на период с 19 июля по 19 августа 2010 года включительно на ведущего инженера О.Н. Панова с выплатой ему доплаты к окладу в размере 30% от оклада, установленного по должности старшего инженера.

3. Настоящий приказ довести до сведения старшего инженера А.Л. Полонского, начальника отдела капитального строительства Н.Н. Игнатова, главного бухгалтера О.В. Шелестовой, заместителя директора по кадрам П.Д. Ракитина.

4. Контроль за исполнением настоящего приказа возложить на заместителя директора по кадрам П.Д. Ракитина.

Основания:

- извещение к повестке из ОВК Красносельского района ЦАО г. Москвы о призыве А.Л. Полонского на военные сборы, серия АК N 123456.

- дополнительное соглашение между ГУП "Импульс" и О.Н. Пановым от 16 июля 2010 года N 2 к трудовому договору от 25.05.2009 N 76.

Директор                Сергеев                В.В. Сергеев

С приказом ознакомлены:

Старший инженер                       Полонский            А.Л. Полонский

Начальник отдела капитального         Игнатов              Н.Н. Игнатов

строительства

Главный бухгалтер                     Шелестова            О.В. Шелестова

Заместитель директора по кадрам       Ракитин              П.Д. Ракитин

Е.В. Васильева

"Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях", N 10, октябрь 2010 г.