За что в ответе главный бухгалтер? (Л. Ларцева, "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2010 г.)

За что в ответе главный бухгалтер?

Согласно ст. 18 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством РФ и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством РФ. В частности, к указанным лицам относятся главные бухгалтеры. Об основных должностных обязанностях главного бухгалтера, а также о мерах ответственности за их невыполнение расскажем в данной статье.

Обязанности главного бухгалтера

В соответствии с п. 1 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете главный бухгалтер назначается на должность и освобождается от должности руководителем организации. В обязанности главбуха входит:

- формирование учетной политики;

- организация и ведение бухгалтерского учета в учреждении;

- представление бюджетной отчетности;

- обеспечение соответствия осуществляемых хозяйственных операций законодательству РФ;

- контроль за движением имущества и выполнением обязательств;

- подписание денежных и расчетных документов, документов, подтверждающих финансовые и кредитные обязательства учреждения. Без подписи главного бухгалтера указанные документы считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению, за исключением случаев, когда имеются разногласия между главным бухгалтером и руководителем (то есть в таких случаях документы могут быть приняты к исполнению только с письменного распоряжения руководителя);

- предъявление требований к документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию документов и сведений, которые обязаны выполнять все работники учреждения;

- руководство бухгалтерской службой как структурным подразделением либо централизованной бухгалтерией, обеспечивающей ведение бухгалтерского учета на договорной основе;

- формирование перечня лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов.

Полный перечень обязанностей главного бухгалтера прописывается в его должностной инструкции, а также в трудовом договоре при принятии на работу.

Подчиняется главный бухгалтер непосредственно руководителю организации (п. 2 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете).

Ответственность главного бухгалтера

Рассмотрим виды ответственности, к которым может быть привлечен главный бухгалтер.

Материальная ответственность. В соответствии со ст. 243 ТК РФ трудовым договором, заключаемым с главным бухгалтером, может быть установлена полная материальная ответственность. Полная материальная ответственность работника состоит в его обязанности возмещать причиненный работодателю прямой действительный ущерб в полном размере. Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если он несет ответственность за его сохранность), а также необходимость для работодателя произвести затраты (излишние выплаты) на приобретение, восстановление имущества или возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам. В частности, к прямому действительному ущербу, нанесенному главным бухгалтером, могут быть, в частности, отнесены: недостача денежных ценностей, выплаты за время вынужденного прогула, суммы уплаченного штрафа, пени и т.д.

Следует отметить, что материальная ответственность главного бухгалтера наступает только при одновременном наличии:

- противоправного поведения (действий или бездействия) главного бухгалтера;

- причинной связи между противоправным действием и материальным ущербом;

- вины главного бухгалтера в совершении противоправного действия (бездействия).

За причиненный ущерб работник несет ответственность в пределах своего среднего месячного заработка, если иное не предусмотрено Трудовым кодексом или иными федеральными законами (ст. 241 ТК РФ).

Письменный договор о полной материальной ответственности на главного бухгалтера не оформляется, так как он не относится к категории работников, с которыми могут заключаться указанные договоры. Напомним, что Перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности за недостачу вверенного имущества утвержден Постановлением Минтруда РФ от 31.12.2002 N 85. Этот перечень должностей и работ является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит (Письмо Роструда от 19.10.2006 N 1746-6-1).

Обратите внимание! Расторжение трудового договора с главным бухгалтером после причинения им ущерба не влечет за собой освобождения его от материальной ответственности (ст. 232 ТК РФ).

Дисциплинарная ответственность. Дисциплинарная ответственность любого работника, в том числе главного бухгалтера, возникает при неисполнении или ненадлежащем исполнении возложенных на него трудовых обязанностей (ст. 192 ТК РФ). За совершение дисциплинарного проступка работодатель может сделать работнику замечание, предъявить выговор, уволить по соответствующим основаниям, а также применить иные виды дисциплинарного взыскания, предусмотренные положениями о дисциплине.

В частности, основанием для увольнения главного бухгалтера служит принятие им необоснованного решения, повлекшего за собой нарушение сохранности имущества, неправомерное его использование или иной ущерб имуществу организации (п. 9 ст. 81 ТК РФ) либо совершение им по месту работы и в связи с исполнением трудовых обязанностей виновных действий, дающих основания для утраты доверия (ст. 192 ТК РФ).

Административная ответственность. В отношении главного бухгалтера может быть предусмотрена административная ответственность за:

- нарушение порядка представления статистической информации (ст. 13.19 КоАП РФ). Нарушение должностным лицом, ответственным за представление статистической информации, необходимой для проведения государственных статистических наблюдений, порядка ее представления, а равно представление недостоверной статистической информации влечет наложение административного штрафа в размере от 3 000 до 5 000 руб.;

- нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций (ст. 15.1 КоАП РФ). Нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 4 000 до 5 000 руб.;

- нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе, которое влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 500 до 1 000 руб. (п. 1 ст. 15.3 КоАП РФ);

- нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе, сопряженное с ведением деятельности без постановки на учет в налоговом органе, которое влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2 000 до 3 000 руб. (п. 2 ст. 15.3 КоАП РФ);

- нарушение установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии или о закрытии счета в банке или иной кредитной организации. Данное деяние влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 1 000 до 2 000 руб. (ст. 15.4 КоАП РФ);

- нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, которое влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 300 до 500 руб. (ст. 15.5 КоАП РФ);

- непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде. Данное правонарушение влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 100 до 300 руб., а на должностных лиц - от 300 до 500 руб. (п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ);

- грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов, которое наказывается наложением административного штрафа на должностных лиц в размере от 2 000 до 3 000 руб. При этом под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% и (или) искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10% (ст. 15.11 КоАП РФ);

- нецелевое использование бюджетных средств и средств государственных внебюджетных фондов. В соответствии со ст. 15.14 КоАП РФ использование бюджетных средств получателем бюджетных средств на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным документом, являющимся основанием для получения бюджетных средств, если такое действие не содержит уголовно наказуемого деяния, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 4 000 до 5 000 руб. Такое же наказание в отношении должностных лиц предусмотрено п. 2 ст. 15.14 КоАП РФ за использование средств государственных внебюджетных фондов получателем средств государственных внебюджетных фондов на цели, не соответствующие условиям, определенным законодательством, регулирующим их деятельность, и бюджетам указанных фондов, если такое действие не содержит уголовно наказуемого деяния.

Субъектами перечисленных административных правонарушений являются должностные лица организаций, совершившие их в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей (ст. 2.4 КоАП РФ).

При этом при привлечении должностного лица организации к административной ответственности по ст. 15.5, 15.6 и 15.11 КоАП РФ необходимо руководствоваться положениями п. 1 ст. 6 и п. 2 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете, в соответствии с которыми главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) несет ответственность за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности (п. 24 Постановления Пленума ВС РФ от 24.10.2006 N 18 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях").

Должен ли главный бухгалтер нести ответственность за совершенные административные правонарушения лицом, занимавшим эту должность ранее? Для ответа на этот вопрос обратимся к Письму Минфина РФ от 23.10.2008 N 03-02-08/20, в котором разъяснено, что в соответствии с п. 1 ст. 1.5 КоАП РФ должностное лицо подлежит ответственности только за те административные правонарушения, в отношении которых установлена его вина. При выявлении нарушения проверяющие указывают в актах проверок период, в рамках которого оно обнаружено, а также фамилию, имя, отчество должных лиц в проверяемом периоде (например, п. 1.3 формы акта выездной налоговой проверки, утвержденной Приказом ФНС РФ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@).

Таким образом, действующий главный бухгалтер не должен отвечать за деяния, совершенные лицом, занимавшим эту должность ранее.

Уголовная ответственность. В соответствии с УК РФ главный бухгалтер может быть привлечен к уголовной ответственности за совершение следующих правонарушений:

1. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов. В соответствии с п. 1 ст. 199 УК РФ уклонение от уплаты налогов и (или) сборов организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, наказывается:

а) штрафом в размере от 100 000 до 300 000 руб. либо в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет;

б) арестом на срок от четырех до шести месяцев;

в) лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

То же деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору и (или) в особо крупном размере, наказывается:

а) штрафом в размере от 200 000 до 500 000 руб. либо в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет;

б) лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

При этом под крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 000 000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 6 000 000 руб., а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 000 000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 30 000 000 руб.

Обратите внимание! Лицо, впервые совершившее указанное преступление, освобождается от уголовной ответственности, если им полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом согласно НК РФ (п. 2 примечания к ст. 199 УК РФ).

В подтверждение того, что за это преступление главный бухгалтер может быть привлечен к уголовной ответственности, приведем п. 7 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" (далее - Постановление N 64). В нем сказано, что главный бухгалтер, в обязанности которого входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, может быть отнесен к субъектам преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ.

2. Неисполнение обязанностей налогового агента. В силу ст. 199.1 УК РФ неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере, наказывается:

а) штрафом в размере от 100 000 до 300 000 руб. либо в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет;

б) арестом на срок от четырех до шести месяцев;

в) лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

То же деяние, совершенное в особо крупном размере, наказывается:

а) штрафом в размере от 200 000 до 500 000 руб. либо в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет;

б) либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

При этом крупным и особо крупным размером в целях применения ст. 199 УК РФ признается аналогичная сумма, установленная в целях применения ст. 199 УК РФ (см. выше).

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, может быть лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов (в том числе главный (старший) бухгалтер организации) (п. 17 Постановления N 64).

3. Сокрытие денежных средств либо имущества организации, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов. В соответствии со ст. 199.2 УК РФ сокрытие денежных средств либо имущества организации, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, в крупном размере, наказывается:

а) штрафом в размере от 200 000 до 500 000 руб. либо в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 18 месяцев до трех лет;

б) лишением свободы на срок до пяти лет без права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Под сокрытием денежных средств либо имущества организации, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, следует понимать деяние, направленное на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере.

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, может быть собственник имущества организации, руководитель организации либо лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, связанные с распоряжением ее имуществом (п. 19 Постановления N 64).

Л. Ларцева,

эксперт журнала "Силовые министерства и

ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2010 г.