Уплата НДФЛ при ремонте арендованного имущества (М. Щербакова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 45, ноябрь 2010 г.)

Уплата НДФЛ при ремонте арендованного имущества

Обязанность по уплате (удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом) НДФЛ тесно связана с датой фактической выплаты дохода (п. 4 ст. 226 НК РФ). Датой фактического получения дохода в денежной форме считается день его выплаты, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банке либо по его поручению на счета третьих лиц (п. 1 ст. 223 НК РФ). Но если с моментом получения дохода в денежной форме более-менее все ясно, то определение момента уплаты НДФЛ при получении дохода в иных формах на практике вызывает определенное затруднение.

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Определение налоговой базы по доходам, полученным в натуральной форме (ст. 211 НК РФ), на практике сложно как для налогоплательщика, так и для налогового агента. Рассмотрим порядок определения момента получения дохода при получении дохода в натуральной форме на конкретном примере.

Достаточно распространена ситуация, когда арендатор ремонтирует арендуемое недвижимое имущество. Причем такой ремонт зачастую зачитывается в счет внесения арендной платы за определенный период. Имеет ли место получение арендодателем - физическим лицом получение дохода в натуральной форме? Ведь в интересах арендодателя арендатором выполняются ремонтные работы, а выполненные в интересах налогоплательщика работы на безвозмездной основе или с частичной оплатой относятся к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме (п.п. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ).

По мнению автора, в анализируемой ситуации возникает доход в натуральной форме. Однако имеет место и иная точка зрения, согласно которой при проведении ремонта арендатором у арендодателя вообще не возникает облагаемого НДФЛ дохода в натуральной форме. В отношении НДС со стоимости работ по ремонту арендованного имущества в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.07 г. N Ф04-9323/2006(30541-А75-25) сделан именно такой вывод. Налоговый орган решил, что произведенный в арендуемом помещении капитальный ремонт (согласно дополнительному соглашению к договору) является неотделимым улучшением арендованного имущества, и его передача на безвозмездной основе облагается НДС. Но суд поддержал компанию, поскольку отношения сторон договора аренды, связанные с ремонтом предмета аренды, регулируются ст. 616 ГК РФ. Пунктом 1 данной статьи установлено, что арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Поскольку договор аренды является возмездным (ст. 606 ГК РФ) и все отношения сторон договора, в том числе и по содержанию арендованного имущества, являются возмездными, суд признал неправомерным доначисление арендатору НДС на стоимость произведенного им капитального ремонта арендованного имущества.

Если физическое лицо получает доход в натуральной форме или в виде материальной выгоды, то дата фактического получения дохода привязана ко дню передачи доходов в натуральной форме и соответственно ко дню уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, или приобретения товаров (работ, услуг), а также ценных бумаг (пп. 2, 3 ст. 223 НК РФ).

Что в анализируемой ситуации признается датой фактической выплаты дохода? И когда необходимо заплатить (перечислить в бюджет) НДФЛ?

Очевидно, что сначала нужно ответить на вопрос, когда произойдет передача арендодателю доходов в натуральной форме (п. 2 ст. 223 НК РФ). Для этого необходимо обратиться к нормам гражданского законодательства, регулирующим договор аренды.

Обязанность по проведению капитального ремонта арендуемых помещений лежит на арендодателе (п. 1 ст. 616 ГК РФ), тогда как текущий ремонт должен проводить арендатор (п. 2 ст. 616) (иной порядок может быть установлен договором аренды). Исключение составляет лишь аренда предприятия, при которой и текущий, и капитальный ремонт проводит арендатор (ст. 661 ГК РФ).

Если арендодатель не осуществляет капитальный ремонт, то в случае, когда проведение такого ремонта предусмотрено договором или вызвано неотложной необходимостью, арендатор может произвести капитальный ремонт и взыскать с арендодателя его стоимость, или зачесть ее в счет арендной платы, а также потребовать соответственного уменьшения арендной платы (п. 1 ст. 616 ГК РФ).

Таким образом, гражданское законодательство предусматривает проведение ремонта арендуемого имущества арендатором.

Если обязанность по произведению арендатором ремонта предусмотрена договором аренды, на такие правоотношения распространяется ст. 720 ГК РФ о приемке работ по договору подряда. Согласно п. 1 ст. 720 заказчик обязан в сроки и в порядке, предусмотренных договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат).

Таким образом, в момент приемки предусмотренных договором аренды ремонтных работ арендодателем (или в иной момент, который можно "закрепить" в договоре) у арендодателя возникает доход в натуральной форме.

Во избежание налоговых споров целесообразно предусмотреть в договоре порядок и обязательно сроки передачи ремонтных работ арендодателю (в течение срока действия договора аренды, по мере выполнения работ или по его окончанию).

Кроме ремонта арендатор за свой счет может также произвести улучшения арендованного имущества, которые в случае, если они отделимы, принадлежат арендатору. Если улучшения арендованного имущества неотделимы от объекта аренды, то арендодатель ничего не должен за них арендатору и улучшения переходят в собственность арендодателя, если произведение улучшение с последним согласовано не было. В противном случае арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости неотделимых улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (ст. 623 ГК РФ).

При этом ГК РФ допускает устанавливать арендную плату в виде возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества, а также в виде иных форм оплаты пользования имуществом (п.п. 5 п. 2 ст. 614 ГК РФ).

Таким образом, стоимость произведения улучшений арендованного имущества может как засчитываться в счет оплаты арендной платы, так и не засчитываться.

В случае зачета стоимости ремонта в счет арендной платы датой фактической выплаты дохода, по мнению автора, необходимо считать день, когда согласно договору был произведен зачет стоимости работ в счет арендной платы. Именно поэтому во избежание споров с проверяющими необходимо правильно составить договор аренды.

Если улучшения носят неотделимый характер и не были согласованы с арендодателем, результаты работ по улучшению имущества по окончании договора аренды передаются арендодателю. Поскольку при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество (ст. 622 ГК РФ). Соответственно у арендодателя возникает доход в натуральной форме именно на момент составления акта передачи имущества от арендатора к арендодателю или на момент окончания срока действия договора аренды.

Письмо Минфина России от 13.03.09 г. N 03-11-06/2/39 содержит аналогичное мнение. В нем указано, что стоимость произведенных организацией-арендатором неотделимых улучшений является доходом, полученным физическим лицом - арендодателем в натуральной форме, с которого необходимо заплатить НДФЛ. Датой фактического получения налогоплательщиком-арендодателем дохода в виде стоимости произведенных неотделимых улучшений арендованного здания предложено считать день окончания действия договора аренды, в соответствии с которым были произведены такие улучшения.

Такие выводы сделаны в письмах Минфина России от 1.06.06 г. N 03-05-01-04/141, от 21.06.06 г. N 03-05-01-04/171. Правда, в них содержится оговорка о том, что не должны меняться условия договора.

Если в отношении безвозмездной передачи арендодателю арендатором несогласованных неотделимых улучшений арендованного имущества провести параллель между НДФЛ с физических лиц и НДС - у юридических лиц, то можно увидеть, что судебно-арбитражная практика по этому вопросу неоднородна. Одни судьи приходят к выводу о необходимости уплаты НДС при такой передаче (постановление ФАС Уральского округа от 2.08.05 г. N Ф09-2444/05-С), другие считают, что неотделимые улучшения имущества не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, поскольку они в любом случае признаются собственностью арендодателя (постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.04.06 г. N А56-7638/2005).

Во избежание налоговых споров в отсутствие сформировавшейся судебной практики по данному вопросу можно заплатить НДФЛ.

Если арендатором является организация, она должна как налоговый агент рассчитать, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ со стоимости дохода в натуральной форме (пп. 1, 4, 6 ст. 226 НК РФ).

Вызывает вопросы и порядок определения налоговой базы. В соответствии с п. 1 ст. 211 НК РФ при получении дохода в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС. Таким образом, налоговая база должна определяться исходя из рыночной стоимости работ, к которой приравнивается цена работ, указанная сторонами сделки (п. 1 ст. 40 НК РФ). Кому как не проводившему ремонт арендатору известно, сколько именно стоил ремонт? Поэтому так важно указать в договоре (дополнительном соглашении к договору) стоимость ремонта.

Как налоговый агент может удержать и перечислить НДФЛ, если фактически денег физическому лицу не выплачивается? Отметим, что удержание у плательщика налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. Таким образом, налоговый агент - арендатор имеет возможность удержать НДФЛ со стоимости дохода в натуральной форме из арендной платы, выплачиваемой арендодателю.

Кроме того, удерживаемый НДФЛ не может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ). Перечислить в бюджет НДФЛ нужно не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы НДФЛ (п. 6. ст. 226 НК РФ).

Если НДФЛ с дохода в натуральной форме не был удержан налоговым агентом, то уплату арендодатель - физическое лицо производит самостоятельно (п.п. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ). При этом налоговый агент должен сообщить о невозможности удержания НДФЛ в налоговый орган (пп. 4, 5 ст. 226 НК РФ), например по окончании срока действия договора аренды, когда арендная плата уже не будет выплачиваться.

М. Щербакова,

налоговый консультант

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 45, ноябрь 2010 г.