Вопрос: В результате погрузо-разгрузочных работ, хранения, перевозки, складского перемещения, отпуска на производство на изготовление асфальтобетона возникает недостача щебня. На основании каких документов можно применить нормы естественной убыли и (или) технологических потерь, учитываемых при исчислении налога на прибыль? (ООО "Аудит-новые технологии", август 2010 г.)

В результате погрузо-разгрузочных работ, хранения, перевозки, складского перемещения, отпуска на производство на изготовление асфальтобетона возникает недостача щебня. На основании каких документов можно применить нормы естественной убыли и (или) технологических потерь, учитываемых при исчислении налога на прибыль?

В соответствии с п.п. 2 и 3 п. 7 ст. 254 гл. 25 НК РФ в редакции Федерального закона РФ от 06.06.2005 N 58-ФЗ*(1) (Закон N 58-ФЗ) к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются соответственно:

- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;

- технологические потери при производстве и (или) транспортировке. При этом, под технологическими потерями понимаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

1. Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке.

Как было указано выше, нормы естественной убыли*(2) должны утверждаться в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Из постановления Правительства РФ от 12.11.2002 N 814*(3) следует, что разработка и утверждение норм естественной убыли при хранении и транспортировке цемента, кварцевого песка и других строительных материалов должны утверждаться Министерством регионального развития Российской Федерации. По состоянию на текущий момент такие нормы данным министерством не утверждены.

Одновременно, из содержания ст. 7 Закона N 58-ФЗ следует, что до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном п.п. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти.

По нашему мнению, применительно к такому виду материально-производственных запасов как щебень, Общество, при определении подлежащих включению в состав материальных расходов потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке, должно руководствоваться следующими документами:

- Постановление Госснаба СССР от 08.06.1987 N 78 "Об утверждении норм естественной убыли строительных материалов при перевозках автомобильным транспортом" (перевозки автомобильным транспортом);

- Постановление Госснаба СССР от 15.06.1984 N 72 "Об утверждении норм естественной убыли нерудных строительных материалов при хранении и перевозках и отмене норм естественной убыли ряда грузов при речных перевозках" (перевозки железнодорожным транспортом, хранение).

2. Технологические потери при производстве и (или) транспортировке.

В упомянутом выше п.п. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ не содержится указаний на то, что расходы в виде технологических потерь принимаются в пределах каких-либо норм. Данный вывод подтверждается многочисленной арбитражной практикой.*(4)

Вместе с тем, Минфин РФ в своих официальных разъяснениях выражает иную точку зрения. Так, в письме от 01.10.2009 N 03-03-06/1/634, сказано, что: "...норматив технологических потерь для каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве, определяется исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла. Данный норматив может быть установлен, в частности, технологической картой, сметой технологического процесса или иным аналогичным документом организации" (см. также письма от 29.08.2007 N 03-03-06/1/606, 27.03.2006 N 03-03-04/1/289).

По нашему мнению, Общество вправе учесть расходы в виде технологических потерь в полном объеме при условии их должного документального подтверждения и обоснования экономической оправданности.

Вывод:

Применительно к такому виду материально-производственных запасов как щебень, Общество, при определении подлежащих включению в состав материальных расходов потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке, должно руководствоваться документами, перечисленными в консультации.

По нашему мнению, Общество вправе учесть в налоговой базе по налогу на прибыль расходы в виде технологических потерь в полном объеме при условии их должного документального подтверждения и обоснования экономической оправданности.

Во избежание налоговых рисков рекомендуем Обществу оформить документы, определяющие нормативные показатели технологических потерь, а в случае превышения фактических технологических потерь над нормативными показателями, также - документальное обоснование такого превышения.

15 августа 2010 г.

ООО "Аудит-новые технологии", август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон РФ от 06.06.2005 N 58-ФЗ "Внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

*(2) Под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров (приказ Минэкономразвития РФ от 31.03.2003 N 95 "Об утверждении методических рекомендаций по разработке норм естественной убыли методические рекомендации по разработке норм естественной убыли").

*(3) Постановление Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов".

*(4) В постановлении от 11.03.2009 N Ф09-1037/09-С3 по делу N А76-19516/2008-46-568 ФАС УО приходит к выводу о том, что обязательность соответствия учитываемых технологических потерь каким-либо лимитам (нормативам), а также отраслевому или тарифному законодательству НК РФ не установлена. При соответствии указанных расходов критериям, установленным ст. 252 НК РФ, то есть экономической оправданности и документальной подтвержденности, они могут быть приняты в целях налогообложения в полном объеме (см. также Постановление ФАС СКО от 07.08.2009 г. по делу N А32-7049/2008-29/161, ФАС ПО от 16.12.2008 г. по делу N А49-4296/2008, ФАС СЗО от 01.12.2008 г. по делу N А05-586/2008 и др.).