Ошибки при исчислении НДС (М.В. Моисеев, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2010 г.)

Ошибки при исчислении НДС

В статье "Ошиблись? Исправьте!" (N 6, 2010) мы уже обращались к вопросам исправления ошибок. Тем не менее один нюанс хотелось бы уточнить дополнительно. В поле нашего зрения попало Письмо Минфина России от 25.08.2010 N 03-07-11/363 (далее - Письмо), в котором высказано мнение по поводу порядка исправления ошибок, совершенных при расчете подлежащего уплате НДС.

Следуя давно заведенной традиции (речь идет о Письме Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138), чиновники уточнили, что Письмо не содержит правовых норм или общих предписаний и не является правовым актом. Однако, так как подобных разъяснений до этого не выходило, мы сочли нужным ознакомить с ними наших читателей.

Истина от Минфина

Чиновники поясняют, что с 01.01.2010 налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).

Порядок определения налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) и исчислении суммы этого налога установлен нормами ст. 154 и 166 НК РФ.

Так, согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) равняется стоимости этих товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Пунктом 1 ст. 166 НК РФ установлено, что сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Таким образом, вышеуказанные положения ст. 54 НК РФ в отношении налоговых вычетов по НДС не применяются. На этом, собственно, разъяснения заканчиваются.

Соглашаться или нет?

На первый взгляд, представленный выше подход нарушает права налогоплательщиков, но так ли это на самом деле? Для ответа на вопрос еще раз обратимся к абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ: налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога: в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Из дословного прочтения следует, что налоговая база должна пересчитываться в обязательном порядке. (Если бы вместо союза "и" стоял союз "или", то правила вышеназванной нормы не были бы жестко привязаны к налоговой базе). Последняя представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ).

Что касается НДС, налоговый вычет не формирует налоговую базу (см. ст. 153, 173 НК РФ). Это же видно из приведенных в Письме статей (154, 166). Получается, нам нечего возразить финансистам, зато есть что добавить.

О моменте принятия НДС к вычету

В силу п. 1, 2 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов (ст. 171, 172 НК РФ) общая сумма налога, исчисляемая согласно ст. 166 НК РФ, и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога (исчисленную и восстановленную), то положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

При трактовке комбинации представленных норм специалисты финансового ведомства (Письмо от 01.10.2009 N 03-07-11/244) поясняли, что право на вычет НДС возникает у налогоплательщика не ранее того налогового периода, в котором указанный товар принят на учет, в случае наличия у организации счета-фактуры по этому товару.

Что касается срока, в течение которого налогоплательщик может воспользоваться правом на вычет сумм НДС, на основании положений п. 2 ст. 173 НК РФ данный срок составляет три года после окончания соответствующего налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет налога.

К аналогичным выводам пришел Президиум ВАС в Постановлении от 15.06.2010 N 2217/10: ст. 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм НДС за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) оплачены, а основные средства - оплачены и поставлены на учет (спор относился к тому периоду, когда оплата являлась необходимым условием принятия НДС к вычету).

Вместе с тем непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС является соблюдение трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ.

Данная правовая позиция уже взята на вооружение нижестоящими арбитрами. Так, ФАС МО в Постановлении от 01.09.2010 N КА-А40/9754-10 подчеркнул, что положения законодательства о налогах и сборах не содержат запрета на предъявление к вычету сумм налога за пределами налогового периода.

Выводы

Если ошибки связаны с принятием НДС к вычету, то положения ст. 54 НК РФ не применяются, однако налогоплательщик вправе уменьшить исчисленную сумму налога в более поздний период, но в пределах трех лет с момента возникновения права на вычет.

Если ошибки связаны с начислением НДС, то ст. 54 НК РФ должна применяться в полном объеме, включая право на корректировку налоговой базы в периоде обнаружения ошибки (естественно, если речь идет об излишней уплате налога).

М.В. Моисеев,

редактор журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2010 г.