Организация раздельного учета НДС (И. Зернова, "Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2010 г.)

Организация раздельного учета НДС

Во исполнение п. 4 ст. 170 НК РФ в случае, когда учреждение образования осуществляет операции, как подлежащие, так и не подлежащие обложению НДС, следует организовать раздельный учет этого налога. Если в учреждении такой учет НДС отсутствует, то сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается. В статье мы рассмотрим, как следует организовать такой учет, и примере покажем порядок расчета.

В зависимости от характера операций, производимых учреждениями образования в своей деятельности, порядок учета сумм НДС, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг) будет различаться. С учетом положений п. 4 ст. 170 НК РФ:

- если в образовательном учреждении оказываются только не облагаемые налогом операции, то суммы НДС учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- если осуществляются операции, облагаемые данным налогом, то суммы НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым в этих операциях, принимаются к вычету в соответствии с положениями ст. 172 НК РФ;

- если в образовательных учреждениях осуществляются как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, то суммы НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым в этих операциях, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в порядке, установленном принятой образовательным учреждением учетной политикой для целей налогообложения.

Суммы входного НДС, предъявленного продавцами товаров (работ, услуг), при осуществлении как облагаемых налогом, так и освобождаемых от налогообложения операций, нужно будет определять исходя из стоимости (объема реализации) отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Налоговым кодексом предусмотрено, что учреждение имеет право не производить пропорциональное распределение суммы НДС в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные учреждениям продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ).

В Письме ФНС РФ от 13.11.2008 N ШС-6-3/827@ "О порядке применения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что положения указанного абзаца должны применяться к сумме НДС, предъявленного по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретенным для использования во всех операциях (в том числе и в отношении тех покупок, которые подлежат отнесению к числу прямых расходов), как облагаемых, так и не облагаемых НДС, а также в тех и других одновременно.

Поскольку Налоговый кодекс предоставляет учреждениям право, а не возлагает на них обязанность по применению абз. 9 п. 4 ст. 170, образовательное учреждение может самостоятельно решить, воспользуется оно этим правом или нет. Принятое решение не лишним будет утвердить учетной политикой.

Иногда налоговые органы пытаются отказать налогоплательщикам в вычете НДС по причине отсутствия в учетной политике положений по применению 5%-го барьера расходов. Это приводит к спорам, за разрешением которых стороны обращаются в арбитражные суды. Судьи признают такую позицию налоговых органов неправомерной, поскольку Налоговым кодексом не предусмотрено применение абз. 9 п. 4 ст. 170 только при условии указания на это в приказе об учетной политике (Постановление ФАС СЗО от 28.11.2008 N А56-42855/2007).

Причем применить 5%-й барьер расходов можно только по расходам, связанным с производством. В подтверждение этого вывода приведем решение арбитражного суда. Так, в Постановлении ФАС ЦО от 31.10.2008 N А48-3912/07-2 судьи встали на сторону налоговых органов, поскольку налогоплательщик неправомерно предъявил к вычету НДС по реализуемым им сопутствующим товарам, тем самым нарушив положения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, и не представил доказательств наличия расходов на производство продукции, как одного из условий для применения налогового вычета в спорной сумме. Суд, признавая позицию налогового органа правомерной, заметил, что для применения налогоплательщиком указанного налогового вычета необходимо соблюдать следующие условия:

- наличие расходов на производство продукции, операции по последующей реализации которой не подлежат налогообложению;

- данные расходы не должны превышать 5% от общей величины совокупных расходов на производство, причем они должны быть связаны именно с производством, а не с реализацией продукции.

Порядок действий учреждения при организации раздельного учета

С учетом вышеизложенного, определим последовательность действий учреждения образования при организации раздельного учета "входного" НДС по приобретенным товарам, выполненным работам, оказанным услугам.

1. Необходимо выяснить предназначение приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), то есть определить, в какой деятельности и при осуществлении каких операций (облагаемых или не облагаемых НДС) они будут использоваться.

2. Следует определить, может ли учреждение воспользоваться 5%-м барьером расходов, когда данное условие предусмотрено его учетной политикой. В этих целях нужно:

- подсчитать расходы за налоговый период, произведенные при осуществлении операций, не подлежащих обложению НДС;

- определить общую сумму всех расходов за налоговый период, осуществленных при производстве товаров (работ, услуг) (как по облагаемым, так и по не облагаемым НДС операциям);

- рассчитать долю расходов, осуществленных при производстве товаров (работ, услуг), используемых в операциях, не подлежащих обложению НДС, в общей сумме всех расходов учреждения на производство товаров (работ, услуг) за налоговый период.

Исходя из рассчитанного показателя доли данных расходов следует:

а) если он меньше или равен 5%-му барьеру расходов, вся сумма НДС, предъявленного в стоимости товаров (работ, услуг), используемых как в операциях, облагаемых НДС, так и в операциях, не подлежащих налогообложению, принимается к вычету;

б) если он больше 5%, учреждение должно произвести пропорциональное распределение суммы НДС, предъявленного в стоимости товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению.

3. Когда учреждение не использует право 5%-го барьера расходов или оно не может воспользоваться им (об этом сказано в п. "б"), нужно произвести пропорциональное распределение суммы НДС, предъявленного при приобретении товаров (работ, услуг), который не может быть однозначно отнесен к операциям, подлежащим или не подлежащим обложению НДС.

Поскольку учреждения образования могут осуществлять как бюджетную, так и внебюджетную деятельность, прежде всего следует произвести пропорциональное распределение суммы НДС между этими видами деятельности.

Определение пропорции для расчета сумм НДС нужно производить по данным текущего налогового периода (п. 4 ст. 170 НК РФ) по следующим правилам:

- суммируем стоимость (доход) отгруженных за налоговый период товаров (выполненных работ, оказанных услуг), как облагаемых, так и не облагаемых НДС по внебюджетной деятельности, и объем бюджетного финансирования (далее - совокупный доход учреждения). При этом в целях сопоставимости показателей стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) по внебюджетной деятельности, облагаемой НДС, нужно учитывать без суммы НДС (письма Минфина РФ от 17.06.2009 N 03-07-11/162, от 18.08.2009 N 03-07-11/208). Аналогичный вывод следует из арбитражной практики. Судьи указали, что при определении пропорции в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ необходимо применять сопоставимые показатели. Таковыми являются суммы, отражающие стоимость товаров (работ, услуг) без учета НДС (постановления Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 N 7185/08, ФАС ВСО от 27.04.2009 N А58-3904/08-Ф02-1582/09, от 25.11.2008 N А58-1304/07-Ф02-5788, от 13.08.2008 N А10-4072/07-04АП-1043/08-Ф02-3784/08, 22.04.2008 N А78-4854/07-Ф02-1414/08, ФАС СЗО от 07.05.2009 N А42-4492/2008, ФАС СКО от 23.06.2008 N Ф08-3566/2008, ФАС УО от 29.12.2008 N Ф09-9883/08-С2 и др.);

- определяем долю, в соответствии с которой будем рассчитывать сумму НДС, приходящуюся на бюджетную деятельность. Для этого объем бюджетного финансирования делим на совокупный доход учреждения;

- определяем сумму НДС, относящуюся на бюджетную деятельность, для чего общую сумму НДС, предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг), умножаем на рассчитанную долю. Поскольку в соответствии с положениями пп. 14 п. 1 ст. 149 НК РФ услуги в сфере образования по проведению образовательными учреждениями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса освобождены от обложения НДС, то сумма НДС, приходящаяся на эту деятельность, включается в стоимость товаров (работ, услуг);

- определяем сумму НДС по внебюджетной деятельности, которая рассчитывается как разница между общей суммой НДС и суммой НДС, относящейся к бюджетной деятельности.

Рассчитанная сумма НДС по внебюджетной деятельности, в свою очередь, подлежит пропорциональному распределению, если приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) используются в операциях, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. Алгоритм распределения НДС аналогичен рассмотренному выше расчету с той лишь разницей, что распределение производится не между видами деятельности, а между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями по внебюджетной деятельности:

- суммируем стоимость (доход) всех отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг), как облагаемых, так и не облагаемых НДС;

- определяем долю, в соответствии с которой будем рассчитывать НДС, подлежащий вычету. Для этого доход, полученный по реализованным за налоговый период товарам (работам, услугам), облагаемым НДС, делим на доход, полученный от всех отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг), как облагаемых, так и не облагаемых НДС;

- рассчитываем сумму НДС, подлежащую вычету. Для этого сумму НДС, предъявленного учреждению продавцом в стоимости товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению и принятых к учету в текущем налоговом периоде, умножаем на исчисленную долю;

- определяем сумму НДС, включаемую в стоимость товаров (работ, услуг), которая является разницей между общей суммой НДС, предъявленного учреждению продавцом в стоимости товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению и принятых к учету в текущем налоговом периоде, и суммой НДС, подлежащей вычету.

Указанный выше порядок следует закрепить в учетной политике образовательного учреждения в целях налогообложения.

Рассмотрим на примере порядок распределения входного НДС, предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг), как между видами деятельности, так и между операциями, облагаемыми и не облагаемыми НДС в рамках внебюджетной деятельности.

Пример

Учреждением образования за III квартал 2010 г. был получен доход от оказанных платных услуг на сумму 820 000 руб., из них:

- от платных образовательных услуг - 750 000 руб. (не облагаются НДС в соответствии с пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ);

- от консультационных услуг - 70 000 руб. без учета суммы НДС (облагаются НДС).

Объем бюджетного финансирования за III квартал составил 2 000 000 руб., а сумма коммунальных расходов за квартал - 340 000 руб., в том числе НДС (18%) - 51 864 руб.

Учреждение не применяет при распределении входного НДС 5%-й барьер расходов.

1. Определяем общую сумму доходов, она равна 2 820 000 руб. (2 000 000 + 820 000).

2. Рассчитываем долю платных услуг в общей сумме дохода - 0,29 (820 000 руб. / 2 820 000 руб.).

3. Исчисляем сумму НДС с коммунальных услуг, приходящуюся на платные услуги. Она равна 15 040,56 руб. (51 864 руб. х 0,29).

4. Определяем сумму НДС по коммунальным услугам, относящуюся к бюджетной деятельности, - 36 823,44 руб. (51 864 - 15 040,56).

5. Исчисляем долю облагаемых НДС операций по приносящей доход деятельности - 0,08 (70 000 руб. / 820 000 руб.).

6. Рассчитываем сумму НДС, подлежащую вычету, - 1 203,24 руб. (15 040,56 руб. х 0,08).

7. Определяем сумму НДС, относимую на расходы. Она равна 13 837,32 руб. (15 040,56 - 1 203,24).

В Инструкции N 148н*(1) отсутствует счет, где бы можно было учитывать сумму НДС до последующего распределения. По мнению автора, в этих целях можно использовать счет 2 210 01 560 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" с введением субсчета "Сумма НДС к распределению".

После распределения сумма НДС, относящаяся к бюджетной деятельности и учтенная на счете 2 210 01 560, корректируется методом "Красное сторно" и учитывается в расходах по бюджетной деятельности.

В бюджетном учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Учтена сумма НДС, подлежащая распределению	2 210 01 560 субсчет "Сумма НДС к распределению"	2 302 06 730	51 864
Произведена коррекция суммы НДС, относящейся к бюджетной деятельности	2 210 01 560 субсчет "Сумма НДС к распределению"	2 302 06 730	36 823,44 ("Красное сторно")
Отражена сумма НДС, приходящаяся на бюджетную деятельность	1 210 01 560	1 302 06 730	36 823,44
Отнесена сумма НДС на увеличение стоимости коммунальных расходов в части бюджетной деятельности	1401 01 223	1210 01 660	36 823,44
Учтена сумма НДС по коммунальным услугам по приносящей доход деятельности, подлежащая вычету	2 302 04 830	2 210 01 660 субсчет "Сумма НДС к распределению"	1203,24
Отнесена сумма НДС на увеличение стоимости коммунальных расходов в части приносящей доход деятельности по операциям, не подлежащим обложению НДС	2 106 04 340	2 210 01 660 субсчет "Сумма НДС к распределению"	13 837,32

В приведенном примере мы показали порядок распределения суммы НДС, предъявленного поставщиками коммунальных услуг. В аналогичном порядке рассчитывается сумма НДС по приобретенным основным средствам.

Однако если образовательное учреждение закупает основные средства, относящиеся к амортизируемому имуществу, то при этом следует учитывать некоторые особенности.

Пропорциональное распределение суммы НДС по приобретенным амортизируемым основным средствам, используемым одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, производится на основании данных текущего налогового периода. Поэтому при поступлении и вводе в действие основных средств в первом месяце налогового периода бухгалтер должен скорректировать в последний день квартала первоначальную стоимость купленных объектов на часть входного НДС, относящегося к не облагаемым НДС операциям, а также скорректировать сумму амортизации, начисленную к этому моменту.

И. Зернова,

редактор журнала "Бюджетные учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 30.12.2008 N 148н.