Об особенностях начисления страховых взносов (М.В. Подкопаев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 21, ноябрь 2010 г.)

Об особенностях начисления страховых взносов

Мы уже акцентировали внимание читателей на общем подходе Минздравсоцразвития к начислению страховых взносов, на том, как оно трактует некоторые принципиальные положения Закона о страховых взносах*(1), как характеризует конкретные ситуации.

Сегодня продолжим рассмотрение писем, в которых чиновники высказывают свою позицию по тем или иным вопросам. Вероятно, такие разъяснения будут поступать от Минздравсоцразвития и в дальнейшем - мы будем держать вас в курсе событий.

Инвалидам полагается льгота

В соответствии с п. 2 ч. 2 ст. 57 Закона о страховых взносах для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, являющимся инвалидами I, II или III группы, в отношении указанных выплат и вознаграждений на 2010 год установлены пониженные тарифы страховых взносов - только в Пенсионный фонд по ставке 14%. Минздравсоцразвития в Письме от 09.03.2010 N 495-19 обратило внимание на то, что при этом не имеет значения, какие товары производит и реализует организация, индивидуальный предприниматель или физическое лицо, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, которые осуществляют эти выплаты (см. также Письмо Минздравсоцразвития России от 24.02.2010 N 10-4/306089-19).

Особенность данных тарифов заключается в том, что они применяются выборочно к отдельным работникам, которые документально подтвердили свою инвалидность. Сам инвалид от этой льготы формально ничего не выигрывает.

К сведению. Начиная с 2011 года указанные тарифы повысятся, но по-прежнему будут пониженными по сравнению с общими. Об этом сказано в ст. 58 НК РФ. Причем она изменится в соответствии с федеральным законом (законопроект N 386057-5), который на момент выхода журнала был утвержден Советом Федерации. О подписании его президентом мы сообщим.

Новый закон предполагает, что в 2011 году данные тарифы составят 16% - в ПФР; 1,9% - в ФСС; 1,1% - в федеральный ФОМС; 1,2% - в территориальный ФОМС. С 2012 года вся сумма взносов на медицинское страхование будет уплачиваться в ФОМС (в 2012 году - 2,3%). В 2013 - 2014 годах в ПФР будет перечисляться 21%; в ФСС - 2,4%; в ФФОМС - 3,7%. Дальнейшее применение пониженных тарифов к этим выплатам пока не предполагается.

В Письме от 22.06.2010 N 1977-19 ведомство указало, что применять пониженные тарифы надо начиная с выплат за тот месяц, в котором работником получена инвалидность. Соответственно, прекращать их применение нужно с того месяца, в котором инвалидность утрачена, если произойдет такое событие. Никаких пересчетов в этом случае не предполагается.

Следует учитывать, что согласно п. 36 Постановления Правительства РФ от 20.02.2006 N 95 "О порядке и условиях признания лица инвалидом" гражданину, признанному инвалидом, выдается справка, подтверждающая факт установления инвалидности, с указанием группы инвалидности, а также индивидуальная программа реабилитации. Форма указанной справки утверждена Постановлением Минздравсоцразвития России от 30.03.2004 N 41. Там же приведен порядок выдачи дубликата справки в случае ее утери.

Подарок - скорее не облагается

Подарки сотрудникам подлежат обложению страховыми взносами (Письмо Минздравсоцразвития России от 07.05.2010 N 10-4/325233-19). Это хорошо для налогоплательщиков, но надо кое-что учитывать.

Не относятся к объекту обложения страховыми взносами, согласно ч. 3 ст. 7 Закона о страховых взносах, выплаты и иные вознаграждения в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательских, лицензионных договоров, лицензионных договоров о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Примечание. Минздравсоцразвития считает, что подарок не облагается страховыми взносами, если договор дарения заключен в письменной форме.

Согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. Предметом договора дарения является переход права собственности или иных вещных прав на имущество. Он может быть заключен как в письменной, так и в устной форме (ст. 574 ГК РФ).

Статьей 128 ГК РФ определено, что к объектам гражданских прав относятся вещи, в частности деньги, а также иное имущество, в том числе имущественные права. Из этого, по мнению Минздравсоцразвития, следует, что в случае передачи подарка (в том числе, как специально указано, в виде денежных сумм) работнику по договору дарения, заключенному в письменной форме, у организации объекта обложения страховыми взносами на основании ч. 3 ст. 7 Закона о страховых взносах не возникает (см. также Письмо Минздравсоцразвития России от 12.08.2010 N 2622-19*(2)).

В Письме от 19.05.2010 N 1239-19 Минздравсоцразвития особо подчеркивает, что подарки, призы, в том числе выданные работникам в денежной форме, представляют собой выплаты и иные вознаграждения, начисленные организацией в пользу физического лица, состоящего с данной организацией в трудовых отношениях на основании трудового договора. По этой причине они должны облагаться страховыми взносами, но опять-таки при отсутствии письменного договора дарения.

А вот стоимость новогодних подарков детям работников, как лицам, не связанным с работодателем трудовыми или гражданско-правовыми договорами, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, страховыми взносами не облагается.

К сведению. Согласно п. 3 ст. 574 ГК РФ договор дарения недвижимого имущества подлежит государственной регистрации. Так может быть, например, в нечастом случае дарения квартиры.

Собрание решило - директор за работу

В соответствии с п. 2 ст. 64 Закона об АО*(3) по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. То же самое в п. 1 ст. 85 Закона об АО сказано в отношении членов ревизионной комиссии, создание которой и выплата вознаграждения ее членам также осуществляются по решению общего собрания.

Данные выплаты, поскольку они производятся по решению общего собрания, не являются выплатой на основании трудовых или гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, поэтому вознаграждение членам совета директоров (наблюдательного совета) и ревизионной комиссии не облагается страховыми взносами (Письмо Минздравсоцразвития России от 07.05.2010 N 1145-19).

Примечание. Выплаты членам совета директоров и ревизионной комиссии производятся в рамках гражданско-правовых отношений.

В арбитраже пока не было разбирательств по данному вопросу, что, собственно, естественно. Но мы можем рассказать об отношении ВАС к этим выплатам, правда, по делам о том, надо ли на них начислять ЕСН.

В соответствии со ст. 103 ГК РФ совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерным обществом и осуществляет общее руководство его деятельностью, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров.

Таким образом, деятельность совета директоров акционерного общества и отношения между советом директоров общества и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства. Эти отношения являются гражданско-правовыми.

Следовательно, исходя из п. 2 ст. 64 Закона об АО выплата вознаграждения членам совета директоров общества связана с выполнением ими управленческих функций и подпадает под обложение ЕСН (п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106, Постановление Президиума ВАС РФ от 26.07.2005 N 1456/05).

Выплаченные налогоплательщиком вознаграждения членам совета директоров не признаются объектом обложения ЕСН в случае, если данные выплаты действующим законодательством не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Если выплаты в пользу членов совета директоров по каким-либо основаниям не подлежат включению в состав расходов, то они не могут облагаться единым социальным налогом (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.09.2009 N 7982/09).

То есть в последнем случае начисление ЕСН на данные выплаты суд поставил в зависимость от того, включаются ли они в расходы по налогу на прибыль. Иначе говоря, он не поставил под сомнение возможность их отнесения к выполнению управленческих функций.

Напомним, что начисление страховых взносов не зависит от отнесения выплат к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль. Если позиция судей не изменится, то можно ожидать, что в данной ситуации они будут требовать начисления взносов.

Автомобиль служебный - пользование не личное

Оплата организацией бензина при предоставлении работнику в личное пользование служебного автомобиля облагается страховыми взносами - см. Письмо Минздравсоцразвития России от 07.05.2010 N 10-4/325233-19. Из письма не ясно, почему ведомство пришло к таким выводам. Однако исходя из общей позиции чиновников можно понять, что они считают данную выплату произведенной в рамках трудовых отношений между ними и организацией-работодателем. При этом указанная выплата не подпадает под действие ст. 9 Закона о страховых взносах, в которой перечислены выплаты, не подлежащие обложению страховыми взносами. Здесь возможны два варианта.

1. Служебный автомобиль предоставляется работнику для того, чтобы он использовал его в своей трудовой деятельности. Но тогда эта выплата, очевидно, производится в интересах предприятия, а не работника, следовательно, к ней неприменима ч. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах.

2. Служебный автомобиль передается работнику для использования исключительно в личных целях. Если такая передача не оговорена в трудовом или коллективном договоре как условие осуществления работником его должностных обязанностей, то как можно относить данную операцию к трудовому процессу? Но в таком случае и оснований для обложения страховыми взносами стоимости бензина опять-таки не имеется.

А ведь можно передать автомобиль вообще по отдельному договору, например безвозмездного пользования. Это будет уже третий случай, но и здесь надо учесть, что согласно ч. 3 ст. 7 Закона о страховых взносах не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), например, в рамках договора безвозмездного пользования. То есть и в этой ситуации стоимость бензина для служебного автомобиля, используемого в личных целях, не будет облагаться страховыми взносами.

Деньги переданы в заем, но он не возвращен

Конечно, когда денежные средства предаются взаймы, подразумевается, что в определенный срок они должны быть возвращены. Но, например, в отношениях между работодателем и работником так бывает не всегда. Что, если работодатель согласился не требовать возврата переданных работнику средств? Минздравсоцразвития рассмотрело эту ситуацию с двух сторон.

Так, в Письме от 17.05.2010 N 1212-19 чиновники увидели в данной ситуации умысел на уход от обложения страховыми взносами, возможную скрытую оплату труда и решили, что невозвращенная сумма долга обязательно включается в облагаемую ими базу.

Однако следует все-таки признать, что выдача займа не связана с трудовыми отношениями, тем более что на практике с работником обычно заключается отдельный договор займа.

Исключением, подтверждающим правило, можно считать, по нашему мнению, судебное решение, в котором арбитры сумму прощенного долга включили в налоговую базу по ЕСН (Постановление ФАС МО от 20.04.2005 N КА-А40/2568-05). Судьи, рассматривая данное дело, назвали списание долга необоснованным и даже незаконным на том основании, что якобы факт погашения займа документально не подтвержден. Заметим, стороны договора займа прямо заявили о прощении долга, но суд это заявление убедительным не посчитал.

Примечание. Выплаты по займу не имеют отношения к трудовым или гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг.

Напомним, что Минздравсоцразвития намерено облагать взносами все выплаты физическому лицу, имеющему трудовые отношения с работодателем, в том числе и те, которые не упомянуты в трудовом договоре. Но в определенных ситуациях ведомство вдруг отказывается от этой позиции.

Контролеры всегда настаивают на том, что при выдаче беспроцентного займа у его получателя возникает материальная выгода. Казалось бы, если собственно выдача займа относится к трудовым отношениям, то и возникающая при этом материальная выгода должна стать элементом трудового процесса. Но из Письма N 1239-19 следует, что материальная выгода, возникающая у работника при получении им беспроцентного займа от работодателя, не является выплатой, начисленной в пользу работника в рамках трудовых или гражданско-правовых отношений, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, и, следовательно, не признается объектом обложения страховыми взносами в соответствии с ч. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах. И кажется, что вот в этом-то случае они правы.

Добавим также, что, если возникла обратная ситуация - работник выдал заем своему работодателю, проценты, которые выплачиваются работнику по этому договору, по мнению Минздравсоцразвития, тоже не облагаются страховыми взносами (Письмо N 2622-19). То есть и в этом случае ведомство никакой связи с трудовыми отношениями не усматривает.

Бухгалтер повышает квалификацию

Что касается уплаты членских взносов за бухгалтера в Институт профессиональных бухгалтеров, по мнению Минздравсоцразвития, следует иметь в виду: указанные взносы не предназначены для оплаты каких-либо консультационных или информационных услуг, цель их внесения - финансирование деятельности отмеченной выше организации, в том числе содержание административного аппарата.

Уплата организацией вышеназванных сумм не является предметом трудового договора, заключенного с бухгалтером, и, соответственно, на основании ч. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах не является объектом обложения страховыми взносами (Письмо N 1212-19).

Вновь обратимся к арбитражной практике, касающейся начисления других налогов. Нас интересует прежде всего позиция арбитров.

ФАС СЗО в Постановлении от 08.08.2008 N А56-24976/2007 решил, что обучение работника осуществлялось в интересах предприятия, предполагающего использовать приобретенные им знания в своих целях. Поэтому вступительный взнос (принципиально не отличающийся от членских взносов в эту же организацию) является платой за обучение главного бухгалтера в целях, связанных с деятельностью работодателя, и не может быть признан личным доходом обучаемого, в связи с чем не подлежит включению в доход работника и, соответственно, обложению НДФЛ.

Правда, в Постановлении от 18.07.2007 N Ф09-4795/07-С2 ФАС УО посчитал, что указанные взносы не предназначены для оплаты каких-либо консультационных или информационных услуг, цель их внесения - финансирование деятельности некоммерческого партнерства "Башкирский ТИПБ", в том числе содержание административного аппарата. Этой же логики придерживается и Минздравсоцразвития в Письме N 1212-19. 

Налогоплательщику, который не согласится с этой позицией, возможно, придется доказывать свою правоту в суде.

Разъездной характер работы

Согласно пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Статьей 164 ТК РФ определено, что компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами.

В соответствии со ст. 168.1 ТК РФ работникам, постоянная работа которых имеет разъездной характер, работодатель возмещает связанные со служебными поездками:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);

- иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.

Размеры и порядок возмещения этих расходов, а также перечень работ, профессий, должностей работников, имеющих право на указанные компенсации, устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Минздравсоцразвития из этих рассуждений сделало вывод, что надбавка к заработной плате за разъездной характер работы не является компенсационной выплатой, связанной с разъездным характером работы, а представляет собой доплату к заработной плате за особые условия труда и подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке - см. Письмо от 26.05.2010 N 1343-19. 

Полагаем, что в данном письме речь идет об определенной, заранее установленной надбавке, не конкретизирующей, какие именно разъездные расходы компенсируются работнику. Очевидно, что, если компенсируется точная сумма фактически понесенных расходов, подтвержденных документально, например стоимость билетов, ведомство не станет облагать ее страховыми взносами.

Для освобождения от обложения страховыми взносами работа однозначно должна иметь разъездной характер. Об этом сказано, например, в Постановлении ФАС ВВО от 16.01.2008 N А29-9763/2007, в котором не признана разъездной работа кассира, поэтому выплачиваемые ему компенсации следовало облагать ЕСН.

Обратите внимание! По мнению ФАС МО, изложенному в Постановлении от 03.06.2009 N КА-А40/4697-09-2, компенсационный характер платежей может подтверждаться тем обстоятельством, что они производятся не на основании трудовых соглашений, а в соответствии с коллективным договором и локальными актами организации.

Судьи сослались на то, что согласно ст. 5 и 8 ТК РФ работодатель принимает локальные нормативные акты, содержащие нормы трудового права, в пределах своей компетенции в соответствии с законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, и эти локальные акты входят в систему трудового законодательства.

Статьей 41 ТК РФ предусмотрена возможность включения в коллективный договор условий о выплате компенсаций, причем условия коллективного договора могут быть для работников более благоприятными, нежели те, которые установлены непосредственно в законе.

А в Постановлении ФАС ПО от 05.03.2009 N А55-9093/2008 решено следующее. Размер рассматриваемых выплат не зависит от конкретных, связанных с разъездным характером работ, затрат работников предприятия. Хотя надбавки за разъездной характер работы были предусмотрены коллективным договором, их расчет, начисление и выплата осуществлялись на основании приказов руководителя организации. Расчет сумм выплат проводился умножением тарифной ставки (оклада) на количество отработанного времени; доплаты носили регулярный характер.

Доказательств того, что данные выплаты были призваны возмещать работникам конкретные затраты при выполнении ими своих трудовых обязанностей, организацией не представлено. Это для арбитров послужило основанием признать верным решение налоговиков об обложении таких выплат ЕСН.

Уточненный расчет - представлять не обязательно?

Для организаций дата осуществления выплат и иных вознаграждений в пользу работника определяется как день начисления этих выплат и вознаграждений (п. 1 ст. 11 Закона о страховых взносах). В течение расчетного (отчетного) периода по итогам каждого календарного месяца плательщики страховых взносов - организации исчисляют ежемесячные обязательные платежи по страховым взносам, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца, и тарифов страховых взносов, за вычетом сумм ежемесячных обязательных платежей, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно (п. 3 ст. 15 Закона о страховых взносах).

В соответствии с ч. 1, 2 ст. 17 Закона о страховых взносах при обнаружении плательщиком страховых взносов в поданном им в орган контроля за уплатой страховых взносов расчете по начисленным и уплаченным страховым взносам ошибок, приводящих к занижению суммы страховых взносов, подлежащей уплате, плательщик страховых взносов обязан (а при обнаружении ошибок, не приводящих к занижению суммы страховых взносов, подлежащей уплате, - вправе) внести необходимые изменения в расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам и представить в орган контроля за уплатой страховых взносов уточненный расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам.

Учитывая эти положения, обнаружение в текущем отчетном (расчетном) периоде необходимости удержать с работников выплаты, которые были излишне начислены им в прошлых отчетных (расчетных) периодах, либо, наоборот, доначислить выплаты за прошлые отчетные (расчетные) периоды не является обнаружением ошибки в исчислении базы для начисления страховых взносов, поскольку в каждом из указанных периодов (прошлом и текущем) база для начисления страховых взносов определялась как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу работников именно в том периоде.

На это указало Минздравсоцразвития в Письме от 28.05.2010 N 1376-19. Оно пришло к выводу, что внесения изменений в расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам за прошлые периоды в рассматриваемых ситуациях не требуется.

Иначе говоря, надо так понимать, что неправильный расчет базы для обложения взносами ведомство не будет считать ошибкой, которая приводит к занижению сумм страховых взносов к уплате, если этот расчет был результатом неполного начисления взносов на выплаты работникам. Аналогично не появится права у страхователя подать уточненный расчет, если он обнаружит, что в прошлом периоде насчитал лишние взносы.

То есть если какие-то выплаты по ошибке не были включены в облагаемую базу, например, в I квартале расчетного периода и это было обнаружено в III квартале того же периода, учесть ошибку надо именно в III квартале, уточненные расчеты за I квартал и полугодие подавать не нужно.

Отметим, что налоговики в аналогичных ситуациях не столь лояльны к налогоплательщикам. А ведь положения о контроле за начислением и уплатой страховых взносов, которые включены в Закон о страховых взносах, в основном повторяют соответствующие нормы Налогового кодекса. Во всяком случае, ст. 17 Закона о страховых взносах соответствует ст. 81 НК РФ.

В пункте 1 ст. 81 НК РФ указывается, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном этой статьей.

При обнаружении в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.

Таким образом, данные формулировки практически слово в слово повторяют те, что приведены в п. 1 и 2 ст. 17 Закона о страховых взносах. По мнению Минфина, если в текущем периоде произошло доначисление облагаемых ЕСН и указанными взносами выплат, относящихся к прошлому периоду, следует в соответствии со ст. 81 НК РФ подать уточненную декларацию именно за прошлый период (Письмо от 24.04.2009 N 03-04-06-02/30).

При этом в абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ специально указано, что перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за тот налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), если невозможно определить период совершения ошибок (искажений). Налогоплательщик может это сделать и в том случае, если произошла излишняя уплата налога.

В Законе о страховых взносах нет нормы, аналогичной абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ. Но так или иначе Минздравсоцразвития не настаивает на уточненных расчетах, и это необходимо учесть.

М.В. Подкопаев,

эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 21, ноябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

*(2) Текст письма будет опубликован в журнале "Акты и комментарии для бухгалтера", N 22, 2010.

*(3) Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".