Новые правила для налоговых агентов (О. Мищенко, "Современный предприниматель. Индивидуальный подход к бизнесу", N 9, сентябрь 2010 г.)

Новые правила для налоговых агентов

Как предприниматели будут вести учет выплат физлицам? В каком порядке осуществляется возврат излишне удержанного НДФЛ? Когда уплачивают НДФЛ физлица, у которых агент не удержал налог при выплате дохода?

Коммерсанты-работодатели, предприниматели, заключившие с физлицами гражданско-правовые договоры, с новшествами Налогового кодекса *(1) столкнутся в следующем году. Большинство изменений, касающихся налоговых агентов по НДФЛ, вступают в силу с 1 января 2011 года.

Отчетность по физлицам

Налоговые агенты обязаны вести учет доходов, выплаченных физлицам, по форме, утвержденной Минфином России (п. 1 ст. 230 НК РФ). Поскольку специального бланка так и не появилось, работодателям рекомендовано заполнять бланк N 1-НДФЛ, утвержденный приказом МНС России от 31 октября 2003 г. N БГ-3-04/583. Минфин России в письме от 21 января 2010 г. N 03-04-08/4-6 указывает, что налоговые агенты могут использовать самостоятельно разработанную форму. Но бланк, отличный от формы N 1-НДФЛ, часто вызывает споры с инспекцией. Контролеры, опираясь на старое разъяснение Минфина России (письмо от 30 ноября 2006 г. N 03-05-01-04/322) говорят, что до появления официальных бланков, учет доходов должен вестись по форме N 1-НДФЛ (письмо ФНС России от 1 июня 2009 г. N 3-5-04/709).

С 1 января 2011 года споры утихнут, налоговые агенты будут самостоятельно разрабатывать формы и порядок отражения в них сведений о выплаченных физлицам доходах. Об этом будет прямо указано в Налоговом кодексе. При этом устанавливается перечень обязательных реквизитов. Бланки налогового учета должны содержать сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых доходов и предоставленных вычетов в соответствии с кодами, утвержденными налоговой службой, суммы дохода и даты выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания и перечисления налога в бюджет, реквизиты соответствующего платежного документа.

Срок подачи в инспекцию сведений о физлицах и выплаченных им суммах не изменился - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (календарным годом). В настоящее время коммерсанты заполняют бланк N 2-НДФЛ, утвержденный приказом ФНС России от 13 октября 2006 г. N САЭ-3-04/706@. Теперь в кодексе указывается, что налоговая служба разрабатывает форму, форматы и порядок представления сведений. Речь идет о подаче сведений в электронном виде. Норма о том, что коммерсанты, выплатившие доходы не более чем 10 физлицам, вправе представить сведения на бумажных носителях, из кодекса исключена (п. 2 ст. 230 НК РФ). То есть теперь, независимо от количества работников, сведения придется представлять в электронном виде.

Возврат налога

Если налоговый агент удержит излишнюю сумму НДФЛ, он обязан ее вернуть. Для этого ваш сотрудник должен подать заявление с просьбой о возврате. Процедура возврата кодексом не была установлена.

Минфин России в одном из последних писем указывает, что возврат излишне удержанной суммы осуществляется за счет уменьшения предстоящих платежей налогоплательщика по данному налогу, подлежащих удержанию налоговым агентом. То есть при дальнейших выплатах бизнесмен удерживает налог с учетом ранее удержанных сумм. Возможен иной вариант: сотрудник подает заявление коммерсанту, а коммерсант обращается в инспекцию с просьбой о возврате излишне удержанного налога (письмо от 11 мая 2010 г. N 03-04-06/9-94). Предприниматель обращается в инспекцию также в случае, когда будущих выплат недостаточно для возврата всей суммы. Возврат излишне удержанного налога за счет уменьшения НДФЛ, удержанного с других сотрудников, кодекс не предусматривает (письмо Минфина России от 9 июня 2009 г. N 03-04-06-01/130).

С 2011 года в пункте 1 статьи 231 Налогового кодекса будет подробно расписан порядок возврата излишне удержанного налоговым агентом НДФЛ.

Агент обязан сообщить физлицу (работнику) о факте излишнего удержания налога и излишне удержанной сумме НДФЛ в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. Гражданин подает агенту заявление с просьбой о возврате.

Возврат осуществляется за счет НДФЛ, подлежащего перечислению в бюджет в счет предстоящих платежей по данному работнику или по иным сотрудникам, с доходов которых бизнесмен удерживает налог, то есть теперь кодекс предусматривает возможность пересчета налога за счет сумм, удержанных с других работников.

Деньги коммерсант перечисляет на банковский счет сотрудника, указанный в его заявлении. Возврат производится в течение трех месяцев со дня получения заявления. Бизнесмен, нарушивший этот срок, за каждый день просрочки на сумму невозвращенного НДФЛ должен начислить проценты исходя из ставки рефинансирования, действующей в дни нарушения срока. Эти проценты выплачиваются физлицу.

Если удержанных сумм налога недостаточно для возврата НДФЛ в трехмесячный срок, бизнесмен в течение 10 дней со дня получения заявления от физлица, обращается в инспекцию по месту учета (месту жительства) с заявлением о возврате излишне удержанной им суммы налога. Возврат осуществляется в общем порядке, установленном статьей 78 Налогового кодекса. К заявлению бизнесмен должен приложить выписку за соответствующий период из регистра налогового учета (то есть формы, которую ИП самостоятельно должен разработать для учета выплат физлицам). Кроме того в инспекцию нужно представить документы, подтверждающие излишнее удержание и перечисление суммы налога в бюджет.

До момента получения необходимой суммы из бюджета, коммерсант вправе осуществить возврат за счет собственных средств. Сегодня Минфин России указывает, что налоговый агент может вернуть налог, не дожидаясь возврата суммы от инспекции (письмо от 3 апреля 2009 г. N 03-04-06-01/76). При этом нельзя осуществить возврат за счет налога, удерживаемого в отношении других физлиц (письмо от 12 апреля 2010 г. N 03-04-06/9-72).

При отсутствии налогового агента налогоплательщик вправе самостоятельно обратиться в инспекцию с заявлением о возврате излишне удержанной суммы. Сделать это можно по окончании налогового периода (календарного года), подав в инспекцию декларацию.

Особый порядок возврата излишне удержанных сумм установлен для ситуации, когда физлицо приобретает статус налогового резидента. Возврат излишне удержанных сумм осуществляет инспекция. Налогоплательщик должен по окончании налогового периода представить контролерам декларацию, а также документы, подтверждающие его статус. Инспекция осуществит возврат НДФЛ в порядке, установленном статьей 78 Налогового кодекса (п. 1.1 ст. 231 НК РФ).

Таблица. Изменения норм НК РФ, касающихся уплаты НДФЛ (ст. 217-231 НК РФ)

До 2 сентября 2010 года	После 2 сентября 2010 года
Если в течение года (налогового периода) стандартные вычеты налогоплательщику не предоставлялись или представлены в меньшем размере, то по окончании года он представляет в инспекцию документы, подтверждающие право на вычеты, и контролеры сделают перерасчет налоговой базы с учетом вычетов (п. 4 ст. 218 НК РФ).	Для перерасчета в инспекцию нужно представить не только документы, подтверждающие право на вычет, но и декларацию по НДФЛ (п. 4 ст. 218 НК РФ).
Норма отсутствовала. Минфин России в письме от 11 мая 2010 г. N 03-04-06/9-94 указывал, что если налоговый агент после подачи налогоплательщиком заявления о предоставлении вычета неправомерно удержал НДФЛ без учета вычета, сумма излишне удержанного налога подлежит возврату в соответствии со статьей 231 НК РФ.	Если после подачи заявления о получении имущественного вычета, предусмотренного подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (приобретение или строительство жилья), агент удержал налог без учета вычета, сумма излишне удержанного налога, подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном статьей 231 НК РФ (п. 4 ст. 220 НК РФ). Норма вступает в силу с 1 января 2011 года.
С 1 января 2010 года налогоплательщикам предоставлена возможность переноса на будущее убытков от операций с ценными бумагами (ст. 214.1 НК РФ). Чтобы учесть убыток, в инспекцию по итогам года следует подать заявление и декларацию (п. 5 ст. 220.1 НК РФ).	Чтобы убыток прошлых лет от операций с ценными бумагами был учтен при расчете НДФЛ, в инспекцию следует представить только декларацию. Письменное заявление составлять не нужно (п. 5 ст. 220.1 НК РФ).
Физлица, получившие доходы, при выплате которых налоговый агент не удержал НДФЛ, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 календарных дней с даты вручения инспекцией уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 календарных дней после первого срока уплаты (п. 5 ст. 228 НК РФ)	Специальная норма п. 5 ст. 228 НК РФ отменена, теперь физлица, у которых агент не удержал налог, должны уплатить НДФЛ в общем порядке: не позднее 15 июля года, следующим за годом, в котором получен доход (п. 4 ст. 228 НК РФ)
В случае прекращения деятельности, указанной в ст. 227 НК РФ (ИП, нотариусы, адвокаты) или прекращения выплат, указанных в ст. 228 НК РФ (продажа имущества физлицами, сдача в аренду своего имущества и др.), необходимо в пятидневный срок со дня прекращения деятельности или выплат представить в инспекцию декларацию о фактически полученных доходах (п. 3 ст. 229 НК РФ).	Требование сохранилось только для предпринимателей и иных лиц, занимающихся частной практикой (ст. 227 НК РФ). Физлица исключены из п. 3 ст. 229 НК РФ, теперь они должны подавать декларацию в общем порядке, то есть не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим календарным годом (п. 1 ст. 229 НК РФ).
Налоговые агенты ведут учет доходов, выплаченных физлицам, по формам, установленным Минфином России (п. 1 ст. 230 НК РФ).	С 1 января 2011 года налоговые агенты самостоятельно разрабатывают бланк. В нем должны содержаться сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых доходов и предоставленных вычетов в соответствии с кодами, утвержденными ФНС России, суммы дохода и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания и перечисления налога в бюджет, реквизиты платежки (п. 1 ст. 230 НК РФ).
Налоговые агенты представляют в инспекцию не позднее 1 апреля сведения о доходах физлиц и суммах начисленных и удержанных налогов. При этом не представляются сведения о выплаченных доходах предпринимателям за приобретенные у них товары, если они предъявили агенту документы, подтверждающие госрегистрацию. При численности физлиц, получивших доходы, до 10 человек налоговые агенты могут представлять сведения на бумажных носителях (п. 2 ст. 230 НК РФ).	Срок сохранился - сведения представляются не позднее 1 апреля. В статье уточнено, что подается информация не только о начисленных и удержанных суммах, но и перечисленных в бюджет. Информация представляется по форме, форматам и в порядке, утвержденном ФНС России. Из статьи исключены положения, касающиеся предпринимателей, и возможности представлять сведения на бумаге при численности физлиц до 10 человек (п. 2 ст. 230 НК РФ). Изменения вступают в силу с 1 января 2011 года.
Излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы НДФЛ подлежат возврату при представлении налогоплательщиком заявления (п. 1 ст. 231 НК РФ).	Статья дополнена. Подробно расписана процедура возврата налога. В частности, переплата возвращается в течение 10 дней со дня подачи заявления. Сумма перечисляется по безналу на банковский счет налогоплательщика (п. 1 ст. 231 НК РФ). Если суммы подлежат возврату в связи с перерасчетом налога из-за смены статуса (нерезидент стал резидентом), налогоплательщик должен обращаться в инспекцию по месту жительства (месту пребывания), представив декларацию и документы, подтверждающие статус (п. 1.1 ст. 231 НК РФ).
Норма отсутствовала. В разъяснениях Минфин указывал, что при погашении банком задолженности заемщика по кредитному договору за счет страхового возмещения, полученного им, как выгодоприобретателем по договору имущественного страхования, банк обязан исчислить, удержать и уплатить исчисленную сумму НДФЛ (письмо от 5 февраля 2010 г. N 03-04-06/10-11).	Задолженность по кредитному договору, которую погашает кредитор-выгодоприобретатель за счет страхового возмещения по заключенным заемщиком договорам страхования на случай смерти или инвалидности, а также по договорам страхования имущества, являющегося залогом, не является доходом заемщика в пределах суммы задолженности по заемным средствам, начисленным процентам, штрафам, пеням (п. 48.1 ст. 217 НК РФ). Распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года.

О. Мищенко,

эксперт журнала

"Современный предприниматель. Индивидуальный подход к бизнесу", N 9, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ вступает в силу со 2 сентября 2010 года, за исключением отдельных положений.