Реализуем услуги в сфере туризма и образования (В.В. Никитин, "НДС: проблемы и решения", N 11, ноябрь 2010 г.)

Реализуем услуги в сфере туризма и образования

В продолжение темы о порядке определения места реализации работ и услуг*(1) в данной статье рассматривается порядок определения места реализации услуг, оказываемых в сферах туризма и образования (обучения).

В целях гл. 21 НК РФ местом реализации услуг, оказываемых в сферах туризма и образования (обучения), признается территория России, если эти услуги фактически оказываются на данной территории (пп. 3 п. 1, пп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). В этой связи в статье рассмотрены следующие вопросы. На что необходимо обратить внимание при отнесении услуг к указанным сферам? Когда услуги имеют основной либо вспомогательный характер? Как документально подтвердить место реализации услуг?

Квалификация услуг

Налоговый кодекс не содержит перечня услуг, оказываемых в сферах туризма и образования (обучения), а также критериев их квалификации, поэтому в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ обратимся к Федеральному закону от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон о туризме), Закону РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон об образовании). Однако указанные документы не содержат ни перечня рассматриваемых услуг, ни критериев, позволяющих однозначно отнести услугу к той или иной сфере. Это, безусловно, повышает субъективность подхода при квалификации услуг и увеличивает риск возникновения налоговых споров при отнесении услуг к той или иной сфере. Например, в Постановлении от 21.07.2005 N А79-5822/2004-СК1-5433 ФАС ВВО рассмотрел ситуацию, когда организация арендовала санаторий, расположенный в Республике Абхазия, как имущественный комплекс и самостоятельно оказывала услуги по туризму и отдыху на основании туристских путевок. Суд поддержал налогоплательщика, считавшего, что он оказывает услуги в сфере туризма, а не санаторно-курортные услуги, поэтому правомерно применил пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Место оказания услуг

Местом реализации услуг, оказываемых в сфере туризма, образования (обучения), признается территория РФ, если эти услуги фактически оказываются на данной территории (пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ). Из этого можно сделать вывод, что при применении данной нормы играет роль лишь место, где услуги были фактически оказаны, и не имеет значения, являются заказчики и исполнители услуг российскими или иностранными лицами. Например, в случае, когда постоянное представительство иностранной организации оказывает в г. Москве услуги по обучению сотрудников российской организации английскому языку, местом оказания услуг признается территория РФ, и данные услуги признаются объектом обложения НДС. Еще один пример: местом реализации услуг по обучению иностранных специалистов российской организацией на территории иностранного государства, в том числе по договору с другой российской организацией, территория РФ не признается, и, соответственно, такие услуги не подлежат налогообложению в РФ (Письмо Минфина РФ от 08.08.2007 N 03-07-08/230).

Документальное подтверждение

Фактическое место оказания услуг необходимо документально подтвердить и бухгалтеру нужно уделять этому процессу повышенное внимание, так как на основании соответствующих документов определяется место реализации услуг. Согласно п. 4 ст. 148 НК РФ документами, подтверждающими место оказания услуг, являются:

- договор на оказание услуг;

- документы, подтверждающие факт оказания услуг.

При определении формы документа, которым может быть подтвержден факт оказания тех или иных услуг, имеет смысл обратиться к Перечню документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок*(2). В нем сказано, что, например, факт оказания услуг в области образования и обучения может подтверждаться удостоверением, свидетельством, сертификатом, дипломом о получении образования, присвоении квалификации, получении специальности.

В качестве дополнительного подтверждения могут быть использованы иные документы, указывающие на место фактического оказания услуг. На эту возможность неоднократно указывали финансисты в официальных разъяснениях (например, Письмо от 08.08.2007 N 03-07-08/230).

Отметим также, что бухгалтеру необходимо обращать внимание на содержание договора, а также документа, подтверждающего факт оказанных услуг, в части наименования услуги, а также места ее оказания. Дело в том, что ясность и однозначность формулировок позволяют избежать разногласий при квалификации услуги и определении места ее реализации, а соответственно, снизить риск налоговых споров.

Услуги в сфере туризма

Чтобы получить представление о том, какие именно услуги могут быть отнесены к сфере туризма, обратимся к Закону о туризме, в котором говорится, что туристская деятельность объединяет туроператорскую, турагентскую, а также иную деятельность по организации путешествий.

Туроператорская деятельность направлена на формирование, продвижение и реализацию туристского продукта и осуществляется юридическим лицом. Турагентская деятельность направлена на продвижение и реализацию туристского продукта и осуществляется юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем. Формирование туристского продукта - деятельность туроператора по заключению и исполнению договоров с третьими лицами, оказывающими отдельные услуги, входящие в туристский продукт (гостиницы, перевозчики, экскурсоводы (гиды) и др.). Продвижение туристского продукта - комплекс мер, направленных на реализацию туристского продукта (реклама, участие в специализированных выставках, ярмарках, организация туристских информационных центров, издание каталогов, буклетов и др.). Реализация туристского продукта - деятельность туроператора или турагента по заключению договора о реализации туристского продукта с туристом или иным заказчиком туристского продукта, а также деятельность туроператора и (или) третьих лиц по оказанию туристу услуг в соответствии с данным договором.

Таким образом, в соответствии с данными нормами для целей применения пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ к сфере туризма относится комплекс услуг, направленных на формирование и реализацию туристского продукта.

Если местом отдыха российского туриста является территория РФ, вопросов по применению пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ в отношении туристских услуг, как правило, не возникает, так как все услуги признаются объектом налогообложения. Другое дело, когда российский турист едет за границу: туристские услуги оказываются на территории как РФ, так и иностранного государства. В связи с этим возникает вопрос о необходимости выделять в общей стоимости туристского продукта стоимость услуг, оказанных как на территории РФ, так и за ее территорией. А это не всегда возможно.

Из немногочисленных официальных разъяснений контролирующих органов выделим Письмо УФНС РФ по г. Москве от 10.03.2009 N 16-15/020627, в котором сказано следующее: у туристической фирмы, осуществляющей туроператорскую деятельность по выездному туризму, в части стоимости услуг, оказанных иностранным лицом - принимающей стороной (в частности, по размещению, питанию, экскурсионному обслуживанию на основании договора с принимающей стороной) за пределами территории РФ, при документальном подтверждении фактического места оказания таких услуг местом их реализации территория РФ не признается.

Услуги, оказанные на территории РФ туристической фирмой, осуществляющей туроператорскую деятельность по выездному туризму, и включенные в стоимость туристской путевки (в частности, посреднические услуги, связанные со страхованием туриста и обеспечением проездными документами), подлежат налогообложению НДС в общем порядке.

Для обложения НДС операций по реализации туристского продукта необходимо учитывать, что место оказания туристских услуг не определяется по месту реализации путевок. Показательным для этой ситуации является Постановление ФАС МО от 23.11.2006 N КА-А40/11248-06*(3). В нем рассмотрен случай, когда российская организация оказывала компании "Grand Circle LLC" различные услуги, включая организацию речных круизов на территории РФ, а также организацию прибытия туристов в Россию и их размещения. При этом путевки реализовывались туристам не на территории РФ. Налоговая инспекция посчитала, что в целях обложения НДС нужно в первую очередь учитывать место реализации туристических путевок, которым не является территория России. Но суд исходил из того, что услуги оказываются на территории РФ, поэтому в учете российской организации они облагаются НДС.

Услуги вспомогательного характера

При оказании туристских услуг часто возникают вопросы, касающиеся применения п. 3 ст. 148 НК РФ, предусматривающего, что местом реализации услуг, которые носят вспомогательный характер по отношению к основным услугам, признается место реализации основных услуг.

В качестве примера приведем Постановление ФАС СЗО от 06.12.2005 N А56-8906/2005. Суд рассмотрел ситуацию, когда организация реализовывала туры по странам Скандинавии, то есть оказывала услуги за пределами РФ. При этом в указанные туры включалась доставка туристов от Санкт-Петербурга до границы Российской Федерации и обратно. Суд, исследовав договоры с туристами и отрывные талоны к туристическим путевкам, установил, что услуги по доставке туристов от Санкт-Петербурга до границы Российской Федерации и обратно входят в основной тур и неотделимы от него, поэтому указанные транспортные услуги являются вспомогательными по отношению к туристским услугам, местом оказания которых территория РФ не признается.

Для квалификации туристской услуги как вспомогательной обращаем внимание на письма Минфина России от 31.12.2008 N 03-07-15/201, от 19.10.2005 N 03-04-08/294. В них сказано, что п. 3 ст. 148 НК РФ должен применяться в отношении услуг, оказываемых одним и тем же налогоплательщиком в рамках договора, заключенного с заказчиком. Использование указанной нормы в отношении разных налогоплательщиков, оказывающих услуги в рамках единого производственного процесса, неправомерно, поскольку в данном случае для каждого из них оказанная услуга является основной.

Таким образом, при определении места реализации туристских услуг нужно исходить из того, что туристский продукт представляет собой комплекс различных услуг: посреднических, основных, вспомогательных.

Услуги в сфере образования (обучения)

В вопросе отнесения услуг к сфере образования (обучения), следует обратиться к положениям Закона об образовании, что и делают контролирующие органы в официальных разъяснениях (например, Письмо Минфина РФ от 08.08.2007 N 03-07-08/230).

Под образованием понимается целенаправленный процесс воспитания и обучения в интересах человека, общества, государства, сопровождающийся констатацией достижения гражданином (обучающимся) установленных государством образовательных уровней (образовательных цензов). Таким образом, получение образования заключается в получении определенного образовательного ценза, что подтверждается выдачей соответствующего документа.

Услуги образования (обучения) тесно соприкасаются с другими услугами, например, консультационными, что усиливает необходимость в целях обложения НДС провести более четкую границу между ними. Проблема усугубляется отсутствием перечня услуг, относимых к сфере образования (обучения), а также четких критериев для квалификации таких услуг.

Однако некоторые характерные признаки все же есть. Например, услуги, оказываемые в сфере образования, обычно подлежат лицензированию в соответствии с Положением о лицензировании образовательной деятельности*(4). Отметим, что в п. 2 этого документа сказано, что не подлежат лицензированию:

- образовательная деятельность в форме разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, не сопровождающаяся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации;

- индивидуальная трудовая педагогическая деятельность, в том числе в области профессиональной подготовки.

Из официальных разъяснений, касающихся вопросов о квалификации услуг, можно выделить Письмо Минфина России от 27.08.2008 N 03-07-07/81, в котором сказано, что к сфере обучения относятся не подлежащие лицензированию услуги по проведению учебно-производственного процесса в форме разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, не сопровождающихся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации.

Из Письма Минфина России от 30.03.2006 N 03-04-03/08 следует, что к услугам, оказываемым в сфере образования (обучения), могут быть отнесены услуги по стажировке. При этом услуги по проведению конференций, семинаров, симпозиумов, форумов, выставок, конгрессов к таковым не относятся.

Обращаем внимание на то, что при отнесении услуги к сфере образования нужно исходить из содержания документов, подтверждающих оказание услуги, а также проверять наличие лицензий у образовательных учреждений и организаций, если соответствующая деятельность подлежит лицензированию. В качестве примера приведем несколько ситуаций.

Иностранное представительство оказывает образовательные услуги от имени и по поручению иностранного университета. Подобную ситуацию рассмотрел ФАС СЗО в Постановлении от 06.04.2009 N А56-10633/2008*(5). Полагаем, что его выводы будут интересны налогоплательщикам.

Суд рассмотрел ситуацию, когда между представительством иностранной организации "Британский совет" (Великобритания) в Санкт-Петербурге и Кембриджским университетом (Великобритания) сложились агентские отношения, связанные с проведением тестирования кандидатов, поступающих в университет. Иностранное представительство в соответствии с агентским договором оказывало услуги от имени и по поручению университета. В рамках договора, заключаемого представительством с кандидатами (физическими лицами), фактически осуществлялось оказание двух видов услуг:

- услуги в сфере образования (обучения), оказываемые университетом, которые заключались в составлении вопросов для тестирования, обработке и проверке сданных кандидатами тестов, выдаче сертификатов и результатов (деятельность в области образования), что является исключительной компетенцией университета;

- услуги в сфере организации проведения тестов, оказываемые иностранным представительством. Эти услуги заключались в регистрации кандидатов, заключении с ними договоров, подготовке документов для письменных и устных тестов, передаче кандидатам результатов и сертификатов, полученных от университета.

В соответствии с соглашением, заключенным между иностранным представительством и университетом, представительство взимало с кандидатов плату за сдачу тестов (кандидатский сбор), состоящую из двух частей: первая часть причитается университету, а вторая часть - представительству.

Суд посчитал, что представительство правомерно исчисляло НДС только с выручки, полученной им от оказания услуг по организации проведения тестов. В обоснование суд указал следующее. Фактически образовательные услуги (составление вопросов для тестирования, проверка тестов, выдача сертификатов или результатов тестирования) были оказаны на территории иностранного государства - Великобритании, то есть по месту осуществления деятельности иностранной организации - университета, результаты тестирования остаются у университета и являются его собственностью, они могут быть оспорены кандидатом, и проверка правильности первоначального определения результатов тестирования осуществляется университетом, поэтому в силу пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ в данном случае территория РФ не является местом реализации образовательных услуг.

Дистанционное обучение. Ситуация, касающаяся определения места оказания услуг иностранным ВУЗом, не имеющим представительства в России, по тестированию в России кандидатов на обучение в этом ВУЗе, характеризуется тем, что лицо, оказывающее услуги, находится на территории иностранного государства, а заказчик услуг - на территории РФ, а разработка документов для тестирования и обработка полученных данных проводится исполнителем на территории иностранного государства. В силу последнего признака местом реализации этих услуг признается территория РФ.

Аналогичная по характеру ситуация наблюдается при дистанционном обучении российских граждан в зарубежных учебных заведениях. Если таким лицам выдается диплом об окончании обучения, то возникает вопрос: признаются ли такие услуги реализуемыми на территории РФ? По нашему мнению, нет. Так как услуги по обучению с использованием технологии дистанционного обучения фактически оказываются на территории иностранного государства, то есть по месту нахождения иностранного учебного заведения, они не облагаются НДС.

В.В. Никитин,

эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 11, ноябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статьи В.В. Никитина "Определяем место реализации работ и услуг, связанных с недвижимым и движимым имуществом", N 7, 2010; "Специальный порядок определения места реализации услуг", N 6, 2010.

*(2) Утвержден МВЭС РФ 01.07.1997 N 10-83/2508, ГТК РФ 09.07.1997 N 01-23/13044, ВЭК РФ 03.07.1997 N 07-26/3628.

*(3) Определением ВАС РФ от 28.03.2007 N 2950/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС.

*(4) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 31.03.2009 N 277.

*(5) Определением ВАС РФ от 05.08.2009 N ВАС-9445/09 надзорное производство по заявлению МРИ ФНС прекращено.