Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 15.09.2010 N 03-03-06/1/589 (М.В. Подкопаев, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 21, ноябрь 2010 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 15.09.2010 N 03-03-06/1/589

Из Письма Минфина России от 15.09.2010 N 03-03-06/1/589 можно понять, что финансовое ведомство против включения в расходы подотчетных сумм, не возвращенных работником по причине его смерти, именно тогда, когда стал известен данный факт. По мнению чиновников, следует подождать три года, то есть пока не истечет срок исковой давности. Если за это время подотчетная сумма возвращена не будет, тогда ее можно включить в расходы. Как видим, Минфин здесь старается сослаться на формальные обоснования, считая, что Налоговый кодекс не предусматривает иное. Такое же мнение высказано финансовым ведомством в Письме от 24.09.2009 N 03-03-06/1/610. Но справедливо ли оно?

Невозможность исполнения данного обязательства (возврата или документального подтверждения расходов) очевидна, ведь смерть физического лица прекращает все его обязательства, и для сумм, выданных в подотчет, исключения быть не должно. Вот как рассуждал Минфин в Письме от 28.09.2009 N 03-03-06/1/622 (между прочим, выпущенном практически в те же дни, что и упомянутое Письмо N 03-03-06/1/610).

В соответствии со ст. 418 ГК РФ обязательство прекращается смертью должника, если исполнение не может быть произведено без личного участия должника либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью должника. То есть, по мнению Минфина, для целей налогообложения прибыли задолженность гражданина может быть признана нереальной ко взысканию по причине его смерти.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 43 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" исполнительное производство прекращается судом в случае смерти должника-гражданина, объявления его умершим или признания безвестно отсутствующим, если установленные судебным актом, актом другого органа или должностного лица требования или обязанности не могут перейти к правопреемнику и не могут быть реализованы доверительным управляющим, назначенным органом опеки и попечительства.

Минфин пришел к выводу, что задолженность может быть признана безнадежной для целей налогообложения прибыли организаций в случае прекращения исполнительного производства в связи со смертью гражданина-должника, объявлением его умершим или признанием безвестно отсутствующим в установленном Федеральным законом N 229-ФЗ порядке.

Таким образом, если руководствоваться разъяснением Минфина, задолженность умершего работника можно учесть в расходах, правда, при наличии решения государственного органа, подтверждающего это событие.

В то же время в Письме N 03-03-06/1/622 Минфин напомнил об одном важном моменте. Задолженность гражданина не будет признана нереальной ко взысканию по причине смерти должника, если соответствующее обязательство передается наследникам в порядке правопреемства (см. также Письмо от 30.03.2007 N 03-03-06/1/195). На этом же финансовое ведомство настаивает и в Письме от 24.02.2009 N 03-02-07/1-87. Последнее письмо интересно тем, что в нем Минфин признал нереальным ко взысканию долг гражданина по причине его смерти именно в отношении невозвращенных подотчетных средств. То есть нынешняя позиция финансистов по данному вопросу сформировалась не так давно.

Но вернемся к возможности взыскания задолженности работника с наследников. В соответствии со ст. 418 ГК РФ обязательство прекращается смертью должника, если исполнение не может быть произведено без личного участия должника либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью должника. В таком случае обязательство не включается в наследство.

Необходимость погашения задолженности работника перед предприятием нельзя отнести к указанным обязательствам, это могут сделать и иные лица, если на них в соответствии с законом может быть возложена такая обязанность. Согласно п. 3 ст. 1175 ГК РФ кредиторы наследодателя вправе предъявить свои требования к принявшим наследство наследникам в пределах сроков исковой давности, установленных для соответствующих требований.

Из Постановления ФАС ВСО от 11.12.2008 N А58-170/06-Ф02-6199/08 следует, что если организация не может взыскать задолженность с гражданина по причине его смерти, она обязана обратиться к его наследникам. Если никто не принял наследства, это должно быть документально подтверждено, так же как и недостаточная для погашения задолженности сумма наследства.

Организации нужно обратиться к наследникам или в суд с соответствующим иском. Только убедившись в невозможности взыскания долга за счет наследства, можно учесть его сумму в расходах.

Таким образом, разъяснения Минфина в Письме N 03-03-06/1/589 следует признать не совсем точными. Долг умершего гражданина, в том числе по средствам, выданным ему в подотчет, можно списать и раньше окончания срока исковой давности, если у гражданина отсутствуют наследники, никто из них не принял наследства или его недостаточно для полного погашения долга. Но если организация не воспользовалась возможностью взыскать долг за счет наследуемого имущества гражданина, ей действительно придется ждать истечения срока исковой давности*(1).

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 21, ноябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Некоторые эксперты считают иначе: на средства, выданные под отчет, распространяется действие ст. 418 ГК РФ, то есть соответствующее обязательство неразрывно связано с личностью гражданина и не может быть включено в наследство (см., например, статью "Налог на прибыль: треть года позади" в журнале "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 13, 2010).