Комментарий к постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.06.2010 N 808/10 (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 21, ноябрь 2010 г.)

Комментарий к постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.06.2010 N 808/10*(1)

Споры по поводу признания "упрощенцами" в целях исчисления единого налога расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, длятся не один год.

Суть спора заключается в следующем. Минфин в своих разъяснениях настаивает на том, что, приобретя товары для дальнейшей перепродажи, "упрощенец" может учесть затраты на их приобретение в составе расходов лишь после того, как не только сам рассчитается за них с поставщиком, но и получит оплату от покупателя. По этому поводу финансовое ведомство выпустило целый ряд разъяснений (см. письма от 27.11.2009 N 03-11-09/384, от 16.09.2009 N 03-11-06/2/188, от 11.06.2009 N 03-11-09/205, от 18.12.2007 N 03-11-04/2/308, от 17.08.2006 N 03-11-02/1801).

Рассуждают в них финансисты следующим образом. Согласно пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ стоимость покупных товаров нужно списывать в расходы по мере их реализации. В пункте 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализация - это переход права собственности на возмездной основе. При этом место и момент фактической реализации следует определять в соответствии с положениями второй части Налогового кодекса (п. 2 ст. 39 НК РФ). Так как речь в данном случае идет об "упрощенцах", то это положения гл. 26.2 НК РФ. Дальше финансисты цитируют п. 1 ст. 346.17 НК РФ, в котором датой получения доходов признается день получения от покупателя денежных средств или другого передаваемого в качестве оплаты имущества (или имущественных прав).

В связи с этим Минфин пришел к выводу, что моментом реализации покупных товаров у "упрощенцев" следует считать день поступления денежных средств, иного имущества или имущественных прав за реализованные товары. А в Письме от 12.11.2009 N 03-11-06/2/242 он вообще настаивает на пересчете налоговых обязательствах "упрощенца" в случае, если тот включит в состав расходов стоимость покупных товаров, не оплаченных покупателем.

Таким образом, Минфин в своих рассуждениях понятие "реализация" заменил понятием "признание дохода от этой реализации". Однако момент перехода права собственности и момент признания дохода - это не одно и то же. Тем более что момент перехода права собственности на товар может и не совпадать с моментом его оплаты.

Поскольку гл. 26.2 НК РФ специально не определяет момент реализации для целей УСНО (отличный от понятия, определенного в ст. 39 НК РФ), а лишь оговаривает момент признания выручки, то расходы на оплату товара, предназначенного для дальнейшей реализации, следует признавать по общим правилам. То есть датой реализации товара в этом случае нужно признать дату передачи права собственности на него.

Аналогичной точки зрения придерживаются московские налоговики, указавшие в Письме от 19.04.2010 N 16-15/040931@ следующее: для целей налогообложения расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются по мере реализации данных товаров (см. также Письмо УФНС по г. Москве от 13.11.2009 N 20-14/2/119391@).

По этой проблеме высказался и Президиум ВАС (Постановление от 29.06.2010 N 808/10). Вердикт высших арбитров таков: затраты на приобретение товаров для дальнейшей реализации "упрощенец" вправе учесть в составе расходов в момент их реализации покупателю, независимо от того, оплачены они последним или нет. При этом Президиум ВАС подчеркивает, что налоговым законодательством не установлено такое условие для включения в расходы стоимости приобретенных и реализованных товаров "упрощенцем", как их оплата покупателем.

До выхода комментируемого постановления в судебной практике отсутствовало единообразие в толковании названных норм. Были решения как положительные для налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС ВВО от 25.09.2009 N А39-4425/2008, ФАС ВСО от 03.11.2009 N А10-2005/2009), так и не в их пользу (постановления ФАС ДВО от 08.02.2010 N Ф03-100/2010, ФАС МО от 30.01.2008 N КА-А40/14714-07).

Полагаем, что позицию Президиума ВАС, изложенную в Постановлении N 808/10, нижестоящие суды в дальнейшем будут учитывать при рассмотрении аналогичных споров. Примером тому может служить Постановление ФАС ЗСО от 14.09.2010 N А45-103/2010, в котором судьи в обоснование своего решения привели доводы высших арбитров из комментируемого документа.

О.П. Гришина,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 21, ноябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмом ФНС России от 04.10.2006 N ГВ-6-02/982@ доведено до территориальных налоговых органов.