Утверждены новые формы бухгалтерской отчетности (Л.П. Фомичева, "Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2010 г.)

Утверждены новые формы бухгалтерской отчетности

Формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Минфином России. Это установлено п. 3 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В рамках своих полномочий Минфин России уже давно разместил на своем официальном сайте в сети Интернет http://www.minfin.ru для обсуждения проект приказа по изменению отчетных форм для того, чтобы заинтересованные лица внесли предложения и замечания по проекту.

Обобщив поступившие предложения по уточнению форм бухгалтерской отчетности организаций, Минфин России приказом от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее по тексту - приказ N 66н) утвердил новые формы бухгалтерской отчетности:

бухгалтерский баланс;

отчет о прибылях и убытках;

отчет об изменениях капитала;

отчет о движении денежных средств;

отчет о целевом использовании полученных средств, включаемый в состав бухгалтерской отчетности общественных организаций (объединений) и некоммерческих организаций, которые не занимаются предпринимательством и не имеют кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг).

Кредитные организации и государственные (муниципальные) учреждения данные формы не применяют.

Приказ N 66н зарегистрирован в Минюсте России 02.08.2010 N 18023. Полный текст документа приведен на стр. 139-143.

Новые формы следует представлять начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год. Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее по тексту - приказ N 67н), в котором приведены ранее применявшиеся рекомендованные формы, пока не отменен, ведь по ним еще предстоит отчитываться за 2010 г.

Причина появления новых форм

Изменение форм отчетности ожидали давно, ведь рекомендованные в приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н формы морально устарели. Изначально предполагалось, что образцы форм организации будут учитывать при разработке своих форм бухгалтерской отчетности. Исходя из характера и условий деятельности конкретной организации следовало их модифицировать. Но на практике большинство организаций отчитывается по рекомендованным формам, не изменяя их.

Поэтому Минфин России стал апеллировать к аудиторам, проводящим аудит бухгалтерской отчетности организаций. Он указывал, что аудитор должен оценить соответствие принятых аудируемым лицом форм бухгалтерской отчетности характеру и условиям деятельности этого лица (см. письма Минфина России от 29.01.2009 N 07-02-18/01, от 29.01.2008 N 07-05-06/18 и др.). Он обязан это сделать, поскольку согласно п. 12 ФПСАД N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" в аудиторском заключении должен быть приведен текст о том, что аудит включает в себя и оценку представления отчетности. Если отчетность составлена исключительно по образцам форм, следовало оценить, позволяет ли она пользователю делать правильные выводы о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, а также принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Существует еще одна причина, по которой новые формы вводятся с отчетности за 2011 г. Бухгалтерам следует их изучить, понять изменения, которые будут внесены в некоторые ПБУ до 2011 г., а программистам - внести соответствующие изменения в бухгалтерские программы.

Какие еще готовятся изменения?

Минфин России готовит новые ПБУ, которые помогут при составлении отчетности по новым формам, будут также внесены изменения в уже существующие ПБУ. На момент подготовки статьи на официальном сайте Минфина России опубликованы проекты нескольких документов, некоторые из них планируется ввести в силу с бухгалтерской отчетности 2011 г. Ознакомиться с ними можно по адресу http://www1.minfin.ru/ru/accounting/accounting/projects/projects_norm_act s/ или http://www.minfin.ru/ru/legislation/projorders/.

Проекты приказов размещены в соответствии с п. 6 Правил проведения антикоррупционной экспертизы нормативных правовых актов и проектов нормативных правовых актов, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.02.2010 N 96, в целях обеспечения возможности проведения независимой антикоррупционной экспертизы.

Во-первых, согласно проекту приказа "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" планируется внести изменения в несколько ПБУ:

в пп. 13, 14 и 19 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

Изменения касаются учета курсовой разницы, которая возникает в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли, отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, за который составляется бухгалтерская отчетность организации. Изменениями предусмотрено, что указанная разница подлежит зачислению не на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы, а на добавочный капитал организации. При прекращении организацией деятельности за пределами Российской Федерации (полном или частичном) часть добавочного капитала, соответствующая сумме указанных разниц, относящихся к прекращаемой деятельности, присоединяется к финансовому результату организации в качестве прочих доходов или прочих расходов;

в п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Изменения касаются переоценки основных средств, которые коммерческая организация может проводить не чаще одного раза в год. Изменениями предлагается показывать переоценку не на начало года, а на конец отчетного года, и относить ее не на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), а на финансовый результат в качестве прочих доходов и расходов. Иными словами, компании переоценкой могут скорректировать финансовый результат на отчетную дату. Правда, придется заплатить с такой переоценки и налог на имущество, поскольку согласно ст. 374 НК РФ остаточная стоимость имущества по данным бухгалтерского учета на соответствующие даты является объектом налогообложения.

Представляется, что изменение даты, на которую отражается проведенная переоценка, связано с тем, что по общим правилам данные на конец периода предыдущего отчетного года не должны отличаться от данных на начало периода отчетного года. Все факты хозяйственной жизни должны относиться к какому-то определенному периоду. Никаких событий в "волшебную новогоднюю ночь" происходить не должно. А прежние правила как раз и допускали отражение результатов переоценки в межотчетный период с 31.12 по 01.01. Хорошо, если стоимость компании повышалась, а если нет? Тогда акционерам представлялась прибыль к распределению, а на самом деле, в результате переоценки в некоторых случаях она могла уменьшаться. И в Пояснительной записке предлагалось информировать пользователей о данном факте, который будет отражен во вступительной отчетности следующего отчетного года.

Теперь переоценка внеоборотных активов будет отнесена к конкретному отчетному периоду и отражаться на 31 декабря;

в п. 43, 44, 46-48 Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 N 91н.

По причине планируемых изменений в ПБУ 6/01 дата переоценки с 1 января меняется на 31 декабря. Вносят соответствующие корректировки в порядок учета переоценки и уценки. Также меняется текст примера учета переоценки, приведенный в абзаце пятом п. 48 рекомендаций;

в п. 17, 20, 21, 27 и 30 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

Изменения аналогичны тем, которые предлагается внести в Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007) и касаются они переоценки нематериальных активов. Группы однородных нематериальных активов тоже планируется переоценивать не на начало, а на конец отчетного года.

Планируется внести изменения в учет сумм дооценки и уценки. Если актив в текущем году уценили, то уменьшение его стоимости относится на финансовый результат в качестве прочих расходов, а не на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Это касается ситуации, когда на добавочном капитале не числится дооценка данного актива, которая образовалась при повышении его стоимости в предыдущие годы.

Если в предыдущие годы актив уценивался, то текущая переоценка нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, зачисляется не на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), а на финансовый результат в качестве прочих расходов.

Результаты проведенной по состоянию на отчетную дату переоценки нематериальных активов подлежат отражению в бухгалтерском учете отчетного периода обособленно.

Также на конец отчетного года следует уточнять срок полезного использования и способ амортизации нематериального актива. Соответствующие корректировки учитываются как изменения в оценочных значениях;

в п. 14, 15, 19, 24, 25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Изменения в п. 14 и 15 устраняют техническую ошибку в изложении расчета отложенных налоговых активов и обязательств. Дана формула не их расчета, а изменения их величины. Например, изменение величины отложенных налоговых активов в отчетном периоде равняется величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок. При этом разницы по пересчету относятся не на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), а на счет прибылей и убытков с отражением по отдельной статье отчета о прибылях и убытках (после статьи текущего налога на прибыль).

Согласно новому тексту п. 24 ПБУ 18/02 в отчете о прибылях и убытках отражаются не отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, а их изменения. При наличии таких изменений следует детально расписать их причины в пояснительной записке (п. 25 в новой редакции). Данные изменения связаны с неудачными формулировками норм ПБУ 18/02.

Величина отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств отражается в бухгалтерском балансе, поскольку он характеризует величину активов и обязательств на отчетную дату. А отчет о прибылях и убытках представляет показатели за отчетный период. В нем отражаются только доходы и расходы либо то, что экономически эквивалентно доходам и расходам. В части отложенного налога на прибыль в отчете о прибылях и убытках показывается именно расход или доход за период, а не актив или обязательство. Величина этого налогового расхода или дохода соответствует изменению величин отложенных налоговых активов и обязательств за отчетный период.

Собственно эти планируемые изменения реализованы уже в новой форме отчета о прибылях и убытках, мы поговорим об этом позднее.

В п. 19 ПБУ 18/02 планируют исключить условия, при которых возможно отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. Теперь будет указано, что это возможно, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено раздельное формирование налоговой базы.

Во-вторых, подготовлено изменение к ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности", на сайте Минфина России опубликован проект ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".

Оно устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности коммерческих организаций (за исключением кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. ПБУ не применяется в отношении бухгалтерского учета: по договорам, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением обременительных договоров, резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации; оценочных резервов; сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, учитываемых в соответствии с ПБУ 18/02.

ПБУ вносит изменения в требования раскрытия информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах и условных активах.

Кроме того, приказом, который введет в действие ПБУ 8/2010, планируется внести изменения в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и в Инструкцию по его применению. В частности, у счета 96 предполагается сменить название с "Резервы предстоящих расходов" на "Оценочные обязательства". Аналитический учет по счету 96 "Оценочные обязательства" ведется по каждому оценочному обязательству.

Начисление сумм будет проводиться в течение года в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, расходов на продажу, прочих доходов и расходов, счетами учета активов организации. При фактических расчетах по обязательству, которое было признано оценочным, в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией признанных обязательств, или кредиторская задолженность в корреспонденции с дебетом счета 96 "Оценочные обязательства". Избыточные суммы признанных оценочных обязательств после погашения указанных обязательств отражаются по дебету счета 96 "Оценочные обязательства" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".

В-третьих, подготовлена новая редакция ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам". На сайте Минфина России опубликован проект Положения по бухгалтерскому учету "Операционные сегменты" (ПБУ 12/2010). При подготовке ПБУ 12/2010 учтен международный стандарт IAS 14 "Сегментная отчетность".

Положение обязательно для организаций-эмитентов публично размещаемых ценных бумаг. Они должны раскрывать в пояснениях к бухгалтерской отчетности информацию по сегментам. Другие организации применяют положение только в случае принятия ими решения о раскрытии информации.

В пояснениях к бухгалтерской отчетности организация раскрывает информацию по отчетным сегментам, в том числе общую информацию, показатели сегментов, способы их оценки. Также необходимо будет раскрывать текущие, инвестиционные и финансовые денежные потоки по каждому отчетному сегменту.

При выделении операционных сегментов учитывается информация, используемая полномочными лицами организации, сведения, размещаемые в СМИ, управленческие документы по планированию, отчеты высшего органа управления организации, сведения, опубликованные на Интернет-сайте организации, в общем - любая доступная информация. Обособленно в бухгалтерской отчетности раскрывается информация по операционным сегментам, выделенным в качестве отчетных. Она раскрывается посредством установленного перечня показателей. Операционный сегмент считается отчетным, если он отвечает ряду требований, установленных в положении.

По сообщениям прессы, Минфин России совместно с Национальным советом по стандартам финансовой отчетности закончил подготовку проектов положений по бухгалтерскому учету затрат на освоение природных ресурсов и составлению отчета о движении денежных средств. Новые ПБУ будут регулировать вопросы отражения в отчетности таких фактов хозяйственной деятельности организаций, для которых ранее не существовало конкретных правил учета.

ПБУ по учету затрат на освоение природных ресурсов важно для организаций, которые несут затраты на поиск, оценку и разведку запасов полезных ископаемых, например нефти, природного газа, руд железных и цветных металлов и других невозобновляемых полезных ископаемых.

ПБУ об отражении сумм в отчете о движении денежных средств давно ждут бухгалтеры. Дело в том, что принципы его составления существенно отличаются от формирования других отчетов. Баланс, отчет о прибылях и убытках, а также другие формы составляются по методу начисления. И только отчет о движении денежных средств - кассовым методом. Соответствующий стандарт существует в МСФО, он называется МСФО (IAS) 7 "Отчеты о движении денежных средств".

Предполагается, что в ПБУ о составлении отчета о движении денежных средств будет подробно расписано, к какому виду деятельности - текущему, инвестиционному или финансовому - отнести ту или иную операцию. Есть в проекте ПБУ пояснения, как пересчитать в рубли денежные потоки в иностранной валюте. Компаниям необходимо будет представлять сверку сумм, содержащихся в данном отчете, с соответствующими статьями баланса, указывать информацию о возможности привлечения дополнительных денежных средств, раскрывать учетную политику для определения состава денежных потоков и пр.

Кстати, введение новых стандартов потребует внесения изменений в учетную политику компаний на 2011 г. Поэтому затягивать с изучением нововведений опасно.

Безусловно, с появлением новых положений по бухгалтерскому учету значительно увеличится трудоемкость составления отчетности - придется раскрывать больше информации для пользователей. Можно с уверенностью отметить, что для составления отчетности с учетом новых положений придется привлекать специалистов финансовых служб.

Изменение в объеме и названиях форм

Вначале обратим внимание на изменения в названиях и объеме новых форм.

В названиях новых форм нет привычных номеров: форма N 1 (первая форма) стала просто бухгалтерским балансом, форма N 2 (вторая) - отчетом о прибылях и убытках, третья - отчетом об изменениях капитала, четвертая - отчетом о движении денежных средств. Отчет о целевом использовании полученных средств также утратил свое второе название - "форма N 6".

Нет среди новых форм бывшей формы N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу". По сути, она представляла собой краткую форму пояснительной записки и расшифровывала данные статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

Следует отметить, что форма N 5 поименована только в приказе N 67н. В ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" указан состав бухгалтерской (финансовой) отчетности: бухгалтерский баланс; отчет о прибылях и убытках; приложения к ним, предусмотренные нормативными актами. А в п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, к указанному перечню добавлена пояснительная записка. При этом приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках и пояснительная записка именуются пояснениями к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Пояснения раскрывают информацию в виде отдельных отчетных форм (отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и др.) и в виде пояснительной записки (п. 28 ПБУ 4/99).

Изменение в детализации информации

При общем взгляде на новые формы можно увидеть, что они имеют небольшой объем. Это достигнуто за счет того, что удалены детальные расшифровки составляющих группы статей. Например, в форме бухгалтерского баланса нет расшифровок запасов, кредиторской задолженности, резервного капитала, языком ПБУ - нет расшифровок групп статей.

Пунктом 3 приказа N 66н установлено, что представляющая отчетность организация самостоятельно определяет детализацию показателей по статьям всех перечисленных форм.

Напомним, что конкретная структура бухгалтерского баланса определена в разделе IV ПБУ 4/99. Актив бухгалтерского баланса состоит из двух разделов: I "Внеоборотные активы" и II "Оборотные активы". В пассиве баланса три раздела: III "Капитал и резервы", IV "Долгосрочные обязательства" и V "Краткосрочные обязательства". Каждый из разделов баланса состоит из подразделов (групп статей), в которых отражаются виды активов и обязательств организации. Подразделы (группы статей) включают в себя отдельные статьи, предназначенные для расшифровки показателей баланса.

В разделе I "Внеоборотные активы" бухгалтерского баланса примером группы статей являются: "Основные средства", а статьями будут являться расшифровки - "Земельные участки и объекты природопользования", "Здания, машины, оборудование и другие основные средства", а в разделе II "Оборотные активы" группа статей "Запасы" детализируется статьями "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности", "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)", "Готовая продукция, товары для перепродажи и товары отгруженные" и т.п.

Структура отчета о прибылях и убытках определена в разделе V ПБУ 4/99, а содержание пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках - в VI разделе данного ПБУ.

Упрощение форм для малых предприятий

Напомним, что приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н утверждены Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства.

Минфин России 11.06.2009 издал Информацию "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства". В ней указано, что субъект малого предпринимательства при организации бухгалтерского учета должен исходить из требования рациональности, т.е. его учетная политика должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации. Можно сократить количество синтетических счетов в принимаемом рабочем плане счетов бухгалтерского учета по сравнению с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Для систематизации и накопления информации субъект малого предпринимательства может принять упрощенную систему регистров (упрощенную форму) бухгалтерского учета. В зависимости от характера и объема учетных операций это может быть форма бухгалтерского учета без использования (простая форма) или с использованием регистров бухгалтерского учета имущества.

Более того, субъект малого предпринимательства может принять решение об использовании кассового метода учета доходов и расходов, не переоценивать активы и обязательства, не создавать резервов и т.п.

А в п. 14 документа указано, что малое предприятие может составлять бухгалтерскую отчетность в сокращенном объеме. Те, кто не обязан проводить аудит годовой бухгалтерской отчетности, может представлять информацию по группам статей бухгалтерского баланса и статьям Отчета о прибылях и убытках без дополнительных расшифровок в указанных формах. Такой субъект малого предпринимательства имеет право не представлять в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала, Отчет о движении денежных средств, приложение к бухгалтерскому балансу, пояснительную записку.

Субъект малого предпринимательства самостоятельно разрабатывает формы бухгалтерской отчетности. При этом он может приводить в бухгалтерской отчетности показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях обособленно лишь в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения субъекта или финансовых результатов его деятельности. Он также может раскрывать в бухгалтерской отчетности меньший объем информации по сравнению с объемом, предусмотренным для иных субъектов предпринимательства.

И вот в п. 6 комментируемого приказа N 66н установили, что организации - субъекты малого предпринимательства формируют бухгалтерскую отчетность по следующей упрощенной системе:

в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках включаются показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям);

в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

В то же время они вправе представлять отчетность и в полном объеме рекомендованных форм. Например, все формы придется представлять, если малое предприятие будет проходит аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством РФ.

Как детализировать информацию в отчетности, должны решить руководители и учредители малого предприятия. При этом решение должно приниматься с учетом особенностей бухгалтерского учета, которые приняты на предприятии.

Напомним, что к субъектам малого предпринимательства в настоящее время относятся организации, соответствующие следующим условиям (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" с учетом показателя выручки, установленного п. 1 постановления Правительства РФ от 22.07.2008 N 556):

суммарная доля участия РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) не должна превышать 25% (за исключением активов акционерных инвестиционных фондов и закрытых паевых инвестиционных фондов), доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать 25% (за исключением хозяйственных обществ, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности, исключительные права на которые принадлежат их учредителям (участникам) - бюджетным научным и образовательным учреждениям);

средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать сто человек включительно;

выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за предшествующий календарный год не должна превышать 400 млн. руб.

Кодирование показателей для органов статистики

В годовых отчетах, представляемых в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, в формах после графы "Наименование показателя" организация вводит графу "Код", в которой указываются установленные коды показателей.

Перечень кодов приведен в приложении N 4 к приказу N 66н.

Напомним, что для форм отчетности, рекомендованных приказом N 67н, коды установлены приказом Госкомстата России и Минфина России от 14.11.2003 N 475/102н "О кодах показателей годовой бухгалтерской отчетности организаций, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики" (далее - приказ N 102н).

Старые и новые коды различаются. Например, в приложении N 4 к приказу N 66н статья "Основные средства" кодируется 1130, тогда как в приказе N 102н - кодом 120. Кроме того, в приказе N 66н приведены коды для нововведенных статей отчетности, таких как "Результаты исследований и разработок", "Переоценка внеоборотных активов", "Резервы под условные обязательства", "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток)", "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" и др.

Рассмотрим более подробно новый порядок составления бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках приведены на стр. 141-143.

Бухгалтерский баланс

Рассмотрим детально, что же нового в предлагаемой форме бухгалтерского баланса.

В общих реквизитах нет даты утверждения и даты отправки (принятия).

Согласно п. 2 ст. 15 Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации. Дата утверждения может зависеть от организационно-правовой формы организации. Организация не может представлять не утвержденную отчетность, она несет ответственность за это. Собственно, подпись лиц, ответственных за данные отчета (руководителя организации и главного бухгалтера), датируется. И этой даты достаточно.

А дату отправки бывает просто не возможно поставить на отправляемом бланке, ее обычно подтверждают иными документами, форма которых зависит от способа отправки вложений (лично, почтой, по каналам телекоммуникации).

Кроме того, указание этих дат не связано только с балансом, ведь формы представляются в комплекте.

Изменения количества отчетных периодов

В п. 10 ПБУ 4/99 установлено, что по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности (кроме отчета, составляемого за первый отчетный период) должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному.

Данное требование сопоставления информации не обеспечивалось в рекомендованных приказом N 67н формах отчетности. Например, в прежней форме баланса показатели приводились на начало и конец отчетного периода. Получалось, что изменение в размере показателя было видно только за один текущий год.

В новой форме бухгалтерского баланса реализовано требование п. 10 ПБУ 4/99. Сведения будут представляться на отчетную дату текущего отчетного периода, 31 декабря предыдущего года и 31 декабря года, который ему предшествует. Кроме того, такое представление информации более соответствует § 20 МСФО (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность", в котором требуется представлять промежуточный сравнительный баланс на конец предыдущего отчетного года, а не на конец сопоставимого периода предыдущего года.

Например, составляя первую отчетность по новым формам за 2011 г., следует информировать пользователей о показателях на 31.12.2011, 31.12.2010 и 31.12.2009. Таким образом, пользователь увидит, как изменился показатель в текущем периоде по сравнению с годовым изменением за прошлый 2010 г. Такие данные будут более информативны, сравнимы, сопоставимы и для пользователя полезны, позволят пользователю правильно делать выводы о динамике того или иного показателя.

Как и прежде, в балансе и в других формах отчетов вычитаемый или отрицательный показатель показывается в круглых скобках.

Детализация информации по статьям

Мы уже говорили, что организация будет сама принимать решение о степени детализации информации по группам статей отчетности.

Прежние формы не обеспечивали выполнение требований п. 28 ПБУ 4/99. В нем указано, что "Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывают информацию в виде отдельных отчетных форм (отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и др.) и в виде пояснительной записки. Статья бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, к которой даются пояснения, должна иметь указание на такое раскрытие".

Это требование многими компаниями игнорируется: организации используют образцы форм, приведенные в приказе N 67н, не внося в них изменения. Этому есть объяснение - используемое программное обеспечение, как правило, не предусматривает такую возможность.

С введением новых форм такой отговорки больше не будет. А в отчетах перед показателями статей появилась графа "Пояснения" для ссылок на пояснения. Иными словами, обеспечивается принцип "перекрестных ссылок".

Решение о том, где будет детализироваться информация, должно приниматься организацией с учетом требований п. 11 ПБУ 4/99. В нем указано, что "в бухгалтерской отчетности обособленно должна приводиться информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несуществен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности". В балансе, например, текст п. 11 ПБУ 4/99 частично приведен в ссылке N 2, которая стоит у наименования показателя группы статей.

С учетом данных требований можно сказать следующее. Если у организации собственные основные средства, например, незначительны, достаточно привести их остаточную стоимость одной строкой в балансе. А детализировать состав и движение основных средств, их первоначальную стоимость, амортизацию и их изменение за период можно в пояснениях. При этом у группы статей "Основные средства" в графе "Пояснения" следует поставить ссылку на номер соответствующего пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, в котором информация раскрывается детально.

Если же организация владеет значительным объемом основных средств и желает подчеркнуть их состав на первой странице бухгалтерского баланса, она может группу "Основные средства" детализировать по статьям. Можно указать общую сумму остаточной стоимости основных средств, а затем указать "в том числе:" и дать существенные составляющие, которые дадут представления пользователям о деятельности организации. К примеру, так информацию могут представить строительные организации, которые хотят подчеркнуть, что владеют земельными участками, на которых они ведут строительство. В этом случае в показателе "в том числе" они укажут "Земельные участки и объекты природопользования". При этом в пояснениях могут быть представлены остальные составляющие основных средств под соответствующим номером пояснений, а также дана детальная информация о земельных участках, находящихся в пользовании, под своим номером пояснения.

Отметим также, что организация должна не забывать о требованиях п. 11 ПБУ 4/99. В нем указано, что статьи бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и других отдельных форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно).

Изменения в перечне статей

В новой форме бухгалтерского баланса структура разделов баланса не изменена.

По-прежнему в разделе I сохранена строка "Доходные вложения в материальные ценности" одновременно со строкой "Основные средства". Хотя, учитывая требования абз. 3 п. 5 ПБУ 6/01, показатель доходных вложений должен представляться как "основные средства, в том числе доходные вложения...". Тем более, что имущество, которое числится на счетах 01 и 03, является по общему правилу объектом налогообложения налогом на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ, письма Минфина России от 26.10.2009 N 03-05-06-01/68, от 08.02.2006 N 03-06-01-02/05, от 19.09.2006 N 03-06-01-04/175).

По-прежнему сохранены строки "Прочие внеоборотные активы", "Прочие оборотные активы", "Прочие обязательства" и т.п. На практике организации включают в эти строки все, что не подходит под предыдущие прямо поименованные строки или нестандартные ситуации. Например, в составе прочих внеоборотных активов отражают затраты на геологоразведку те организации, у которых они есть, поскольку ввести дополнительную стандартную статью в отчет они не осмеливаюся. В результате часто бывают ситуации, когда показатель по строке "Прочие..." в несколько раз превышает показатели, представленные в предыдущих конкретизированных строках. Напомним, что по строкам "Прочие..." должны представляться показатели по несущественным статьям.

Сохранена в разделе II и строка "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", несмотря на то, что в соответствии с правилами гл. 21 НК РФ НДС по приобретенным ценностям принимается к вычету непосредственно в момент приобретения этих самых ценностей. Ситуации, когда вычет откладывается, являются специфическими.

Как и прежде, некоммерческая организация именует названием "Целевое финансирование" раздел III "Капитал и резервы". Вместо показателей "Уставный капитал", "Добавочный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" некоммерческая организация включает показатели "Паевой фонд", "Целевой капитал", "Целевые средства", "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества", "Резервный и иные целевые фонды" (в зависимости от формы некоммерческой организации и источников формирования имущества).

Следует обратить внимание читателей, что по сравнению с ранее применявшейся формой баланса в новой форме произошли изменения.

В обновленной форме баланса отсутствует существовавший ранее раздел "Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах". В нем отражалась информация о наличии ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации (арендованных основных средств, материальных ценностей на ответственном хранении, в переработке и т.п.), условных прав и обязательств, а также материальных ценностей, используемых организацией, но списанных с балансового учета.

По мнению автора, забалансовые статьи учета не занимают у большинства организаций существенного места. Если же это не так, то организация должна привести о них данные. Кстати, частично информация о забалансовых обязательствах в части выданных и полученных обеспечений представлена в образце пояснений, приведенных в приложении N 3 к приказу N 66н, в разделе 8 "Обеспечения обязательств". Частично информация о переданных в залог активах отражается в соответствующих разделах, посвященных раскрытию информации об активах.

В новой форме в разделе I "Внеоборотные активы" теперь нет статьи "Незавершенное строительство" (или строки с подобным названием для отражения сумм, учитываемых на счете 08).

Следует отметить, что название данной статьи подвергалось специалистами критике. Дело в том, что у организации часто есть незавершенные капитальные вложения, которые с незавершенным строительством не связаны. Их эксперты рекомендовали отражать по группе статей "Прочие внеоборотные активы". В частности, речь шла о стоимости оборудования, не переданного для монтажа (переданного для монтажа, но окончательно не смонтированного); незавершенных капитальных вложениях в объекты основных средств и нематериальных активов, которые еще не введены в эксплуатацию и окончательная стоимость которых еще не сформирована; стоимость прочих капитальных работ - это могут быть проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы и др.

В приложении N 3 к приказу N 66н в таблице 2.2 "Незавершенные капитальные вложения" приводится образец раскрытия информации о незавершенных вложениях в основные средства. Есть образец раскрытия информации о незавершенных вложениях в нематериальные активы и НИОКР (таблица 1.5 "Незаконченные и неоформленные НИОКР и незаконченные операции по приобретению нематериальных активов").

Однако ввиду такого раскрытия информации у организаций могут возникнуть проблемы с налоговыми органами. Дело в том, что в бухгалтерском балансе незавершенные вложения показываются в составе соответствующих строк, например, "Основные средства", что можно только приветствовать с точки зрения сближения с МСФО.

Но ведь по правилам, изложенным в гл. 30 НК РФ, определение объекта и базы по налогу на имущество делается по правилам бухгалтерского учета. У налоговых органов появится дополнительное основание требовать уплаты налога на имущество с любых затрат, отраженных на счете 08, а у налогоплательщика останется очень мало аргументов противостоять этим требованиям. В колонке 1 по строке "Основные средства", конечно, будет отсылка к соответствующим данным таблиц. Но захотят ли их читать налоговые инспекторы?

Также в новой форме баланса после нематериальных активов введена новая строка "Результаты исследований и разработок". Напомним, что информация о величине расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (далее по тексту - НИОКР), которые проводила организация, а также о расходах по завершенным НИОКР, результаты которых не подлежат правовой охране, отражается на счете 04 (последний абзац п. 16 ПБУ 17/02). Если информация о НИОКР существенна, расходы по ним в ПБУ 17/02 рекомендовано отражать в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей раздела "Внеоборотные активы" и раскрывать в Пояснительной записке. Собственно для реализации данных положений и введена в образец нового баланса данная строка. Хотя данное нововведение не вполне согласуется с правилами МСФО, по которым НИОКР отражаются в составе нематериальных активов, так же как незавершенное строительство отражается в составе основных средств. Это совершенно логичный подход, так как НИОКР - это нематериальные активы в стадии создания. Как и незавершенное строительство - это основные средства в стадии создания.

В названиях групп статей "Дебиторская задолженность" и "Финансовые вложения" изъяты слова "долгосрочная" "краткосрочная", ведь достаточно того, что они помещены в соответствующем разделе баланса.

Группа статей "Займы и кредиты" получила в новой форме название "Заемные средства", что больше отвечает сущности заемных средств. Например, среди них могут быть беспроцентные займы, полученные организацией у контрагентов.

Убраны в новой форме детальные расшифровки запасов, кредиторской и дебиторской задолженностей. Как мы уже говорили, детализировать информацию организация вольна либо непосредственно под группой статьей, либо в пояснениях, в зависимости от существенности показателя в общей сумме отчетности и важности данного показателя для организации. В приложении N 3 к приказу N 66н приводятся образцы детализации.

В пассиве баланса исключена статья "Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов". Собственно, это одна из статей группы "Кредиторская задолженность", и при наличии такой задолженности, она может быть расшифрована в соответствующем месте.

В III разделе баланса "Капитал и резервы" появилась строка для отражения переоценки внеоборотных активов. А добавочный капитал в следующей строке должен приводиться без учета переоценки.

Это нововведение вызвано тем, что суммы дооценки объектов основных средств (п. 15 ПБУ 6/01) и нематериальных активов (п. 21 ПБУ 14/2007) относят на добавочный капитал. В них указано, что прирост добавочного капитала за счет переоценки внеоборотных активов может быть использован исключительно при их последующей уценке.

В п. 15 ПБУ 6/01 сказано, что результаты проведенной переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Этот же текст будет повторен в новой редакции п. 21 ПБУ 14/2007.

В IV разделе "Долгосрочные обязательства" появился новый показатель "Резервы под условные обязательства". Раскрывать информацию о таких резервах нужно в соответствии с требованиями ПБУ 8/01. Выше мы детально говорили о планируемых изменениях, которые будут внесены в ПБУ 8/01 и План счетов бухгалтерского учета. Ранее подобные резервы отражались в составе группы статей "Резервы предстоящих расходов", теперь их выделили в отдельную статью.

Отчет о прибылях и убытках

Отчет о прибылях и убытках характеризует финансовые результаты деятельности организации за отчетный период и аналогичный период предыдущего отчетного года.

Хотя заголовки столбцов над цифровыми данными изменились, сущность сопоставимых данных не поменялась. В прежней форме указывались наименования столбцов "За отчетный период" и "За аналогичный период предыдущего года". В новой форме отчета названия столбцов изменились на "За 20__ г. ".

Однако в сноске 3 и 4 указано, что в столбцах приводятся данные отчетного периода, а также период предыдущего года, аналогичный отчетному периоду. Например, составляя отчетность по новым формам за 2011 г., следует информировать пользователей о показателях отчета за 2010 г.

Новый отчет о прибылях и убытках тоже содержит графу "Пояснения".

"Выручка" и "Себестоимость продаж" - новые названия употреблявшихся прежде громоздких аналогов "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" и "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ услуг".

О том, что выручку следует отражать без НДС и акцизов, сказано в сноске 5 в показателе "Выручка".

Отметим, что прежняя формулировка "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" препятствовала тому, чтобы отразить в составе выручки плату от представления во временное пользование активов, прав, возникающих из интеллектуальной собственности, от участия в уставных капиталах других организаций, процентные поступления, когда это является предметом деятельности организации, как это требует п. 5 ПБУ 9/99.

Измененное название строки "Себестоимость продаж" более адекватно отражает его сущность. Но оно потребует для пользователя больше раскрывать информации о применяемой учетной политике организации.

В действующих ПБУ нет определений таких понятий, как себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг), коммерческие и управленческие расходы. Эти понятия были раскрыты в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утв. приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н. Но этот документ утратил силу после выхода приказа N 67н. Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно определяет порядок расчета себестоимости реализуемых товаров, продукции, работ или услуг, в т.ч. перечень прямых и косвенных расходов, принципы калькулирования себестоимости выпуска продукции и незавершенного производства и списания общехозяйственных расходов. Особенности исчисления себестоимости товаров, продукции, работ, услуг устанавливаются отраслевыми методическими инструкциями, рекомендациями, указаниями (п. 10 ПБУ 10/99, письмо Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03).

Управленческие расходы, учитываемые на счете 26 "Общехозяйственные расходы", в соответствии с учетной политикой могут ежемесячно (п. 9, 20 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов):

1) списываться в качестве условно-постоянных в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" либо 90-8 "Управленческие расходы". В этом случае калькулируется неполная себестоимость (метод "директ-костинг"), и управленческие расходы отражаются по строке отчета о прибылях и убытках "Управленческие расходы";

2) включаться в себестоимость продукции, работ, услуг (т.е. списываться в дебет счетов 20, 23, 29). В этом случае они подлежат отражению в составе расходов, относящихся к себестоимости продаж.

Помимо этого, важно, как организация проводит распределение общепроизводственных затрат, отражаемых на счете 25.

В этой связи представляется, что за изменением названия строки будет стоять более широкое раскрытие информации о применяемой учетной политике для пользователя в пояснительной записке. Ведь он должен понимать причины разниц между величиной того или иного показателя у одинаковых организаций.

Показатель валовой прибыли дополнен в новой форме словом "убыток", ведь в результате реализации он вполне может получиться.

В новой форме отчета нет разбивки на разделы "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" и "Прочие доходы и расходы", хотя квалификация выдержана, и прочие доходы и расходы сохранены.

Порядок квалификации доходов и расходов зависит от признания организацией в учетной политике доходов исходя из требований ПБУ 9/99, характера осуществляемой деятельности, вида доходов, размера и условий их получения доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями. Минфин России планировал внести в ПБУ 9/99 изменения. На его официальном сайте был размещен проект таких изменений. В нем было предусмотрено исключение понятия "предмет деятельности", предполагалось, что речь будет идти в дальнейшем только о доходах, которые организация сама будет квалифицировать как считает нужным с учетом специфики своей деятельности.

В связи с тем, что названия разделов отчета удалили, доходы от участия в других организациях, проценты к получению и уплате выделены после прибыли (убытка) от продаж. Затем следуют прочие доходы и прочие расходы, не поименованные выше.

Изменено представление информации о показателях, раскрываемых по требованию ПБУ 18/02.

Во-первых, из справочной таблицы прежней формы информация о постоянных налоговых обязательствах (активах) перекочевала в состав показателя текущего налога на прибыль. Теперь, помимо суммы налога, следует выделять в т.ч. составляющую, влияющую на налог по причине расхождений правил бухгалтерского и налогового учета некоторых активов и обязательств. И это правильно, поскольку данный показатель на самом деле является частью текущего налога на прибыль. Это своеобразный дополнительный налоговый расход, возникающий в результате непризнания части расходов в целях налогообложения (или по иным схожим причинам).

Во-вторых, с учетом планируемых изменений в ПБУ 18/02, о которых мы упоминали выше, наименования статей "Отложенные налоговые обязательства" и "Отложенные налоговые активы" изменены на "Изменение отложенных налоговых обязательств" и "Изменение отложенных налоговых активов".

По-прежнему не расшифрованные в отчете показатели организация может отразить отдельно, если они оказывают влияние на величину чистой прибыли организации (п. 23 ПБУ 4/99). Теперь это можно сделать по статье "Прочие", ранее для этой цели отводилась свободная строка. Напомним, что по данной строке можно было приводить сведения о налогах, уплачиваемых организациями, применяющими специальные налоговые режимы; о штрафных санкциях и пенях, уплачиваемых организациями за нарушения налогового и иного законодательства и др.

Напомним также, что в планируемых изменениях в п. 14 и 15 ПБУ 18/02 указано, что в случае изменения ставки налога на прибыль разницы, возникающие при перечете величин отложенных налоговых активов и обязательств, следует отражать по отдельной статье отчета о прибылях и убытках после статьи текущего налога на прибыль.

В новом отчете убрана таблица "Расшифровка отдельных прибылей и убытков", ведь расшифровку организация может делать там, где ей удобно, например в тексте отчета или в пояснениях.

Среди нововведений особо хотелось выделить изменения, внесенные в раздел "Справочно". Теперь здесь следует приводить:

результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода;

результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода;

совокупный финансовый результат периода.

При этом совокупный финансовый результат периода определяется как сумма строк "Чистая прибыль (убыток)", "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" и "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода".

Скорее всего, эта информация порадует акционеров. Ведь если, к примеру, в текущем периоде была проведена переоценка основных средств, и дооценка отнесена на добавочный капитал, она будет показана по статье баланса "Переоценка внеоборотных активов" в разделе III "Капитал и резервы". Но для акционеров будет важно узнать, что в текущем периоде стоимость компании возросла в результате повышения рыночной стоимости основных средств, которыми владеет компания. Иными словами, потенциальная прибыль, полученная в этом году, выросла, в том числе и за счет переоценки, которая по правилам ПБУ 6/01 не относится на нераспределенную прибыль текущего периода, а относится на капитал.

Напомним, что международная практика идет по пути объединения в едином отчете о прибылях и убытках всех компонентов совокупного дохода. МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" установил новую структуру данного отчета уже больше двух лет назад. В отличие от МСФО, где можно насчитать с десяток видов операций, не включаемых в прибыль или убыток (компонентов прочего совокупного дохода), российский учет пока может похвастать в этом отношении только переоценкой внеоборотных активов. Поэтому дополнение отчета о прибылях и убытках строкой "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода", будет актуален лишь для небольшого числа компаний.

В следующем номере журнала читайте статью о порядке заполнения остальных форм бухгалтерской отчетности в соответствии с приказом N 66н.

Л.П. Фомичева,

аттестованный аудитор Минфина России,

налоговый консультант

"Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2010 г.