Проверка отчетности, составленной в соответствии с МСФО: правовое регулирование
Освещаются вопросы, связанные с правовым регулированием такого вида аудиторской деятельности, как проверка отчетности, составленной в соответствии с МСФО. Приводятся положения российских нормативных документов, международных стандартов финансовой отчетности и аудита.
Аудиторская деятельность - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами (ст. 1 Федерального закона от 30.12.08 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности"). Перечень сопутствующих аудиту услуг установлен федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности (далее - ПСАД) N 24:
- обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- согласованные процедуры в отношении финансовой информации;
- компиляция финансовой информации.
С 1 июля 2010 г. под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная не только Федеральным законом от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", но и изданными в соответствии с ним нормативными правовыми актами.
Ссылки, указывающие на обязательность ведения и представления отчетности по российскому законодательству, содержатся в 41 федеральном законе, 2 Указах Президента Российской Федерации, 46 постановлениях Правительства Российской Федерации, 33 приказах министерств, 33 методических рекомендациях и 144 отраслевых рекомендациях*(1).
Что касается "иных федеральных законов" помимо Закона N 307-ФЗ, то к такой отчетности, в частности, относится:
- отчетность кредитной организации, банковской группы и банковского холдинга, представляемая в соответствии со ст. 43 Федерального закона от 2.12.90 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" и составляемая в соответствии с Указанием Банка России от 8.10.08 г. N 2089-У "О порядке составления кредитными организациями годового отчета" (в ред. от 9.04.10 г.);
- отчетность бюджетных организаций, представляемая согласно ст. 264.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации и составляемая в соответствии с Инструкцией о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденной приказом Минфина России от 13.11.08 г. N 128н.
Относительно нормативных документов, которые составляют предмет изменений, внесенных в закон, представляется, что законодатель имел в виду прежде всего:
- сводную отчетность, порядок составления которой установлен Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 30.12.96 г. N 112 (в ред. от 12.05.99 г.);
- бухгалтерскую отчетность, составленную при осуществлении реорганизации организаций в соответствии с Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными приказом Минфина России от 20.05.03 г. N 44н.
Согласно Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена приказом министра финансов Российской Федерации от 1.07.04 г. N 180, далее - Концепция) в течение 2004-2007 гг. должен был быть осуществлен обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности (далее - КФО) общественно значимых хозяйствующих субъектов, кроме тех, чьи ценные бумаги обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам.
При этом к общественно значимым были отнесены хозяйствующие субъекты, в коммерческую деятельность которых прямо или косвенно вовлечены средства неограниченного круга лиц:
- открытые акционерные общества;
- организации, имеющие публично размещаемые (размещенные) и/или публично обращающиеся ценные бумаги;
- финансовые организации, работающие со средствами физических и юридических лиц, и другие организации.
В течение 2008-2010 гг. планировался обязательный перевод на МСФО финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов, включая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам.
С 2004 г. в России был осуществлен переход на составление отчетности по МСФО в банковской сфере в соответствии с официальным сообщением Банка России от 2.06.03 г. "О переходе банковского сектора Российской Федерации на международные стандарты финансовой отчетности" в целях:
- ликвидации различий, вызванных разными экономическими и юридическими условиями при установлении национальных стандартов бухгалтерского учета;
- сближения принципов бухгалтерских стандартов и процедур, связанных с подготовкой и представлением финансовой отчетности;
- обеспечения заинтересованных пользователей информацией, необходимой в процессе принятия экономических решений.
Согласно стратегии развития банковского сектора Российской Федерации, принятой Правительством Российской Федерации и Банком России 30 декабря 2001 г., все кредитные организации с 1 января 2004 г. перешли на подготовку неконсолидированной (индивидуальной) отчетности и КФО в соответствии с МСФО. При этом обязанность кредитных организаций по представлению обязательной бухгалтерской отчетности, составленной по российским стандартам, а также других форм отчетности в территориальные учреждения Банка России предполагалось сохранить до 1 января 2006 г. Финансовая отчетность по МСФО должна была составляться на основе российской бухгалтерской отчетности с применением метода трансформации.
Согласно ПСАД N 31 "Компиляция финансовой информации" трансформацией финансовой информации называется преобразование форм финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленных в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в иные формы финансовой (бухгалтерской) отчетности. Трансформация финансовой информации выполняется в рамках такой сопутствующей аудиту услуги, как компиляция финансовой информации - сбор, классификация и обобщение финансовой информации, а также возможная ее трансформация.
Таким образом, трансформация финансовой отчетности как услуга по компиляции финансовой информации является аудиторской деятельностью и, следовательно, для ее осуществления аудиторская организация должна быть членом саморегулируемой организации аудиторских организаций и аудиторов (далее - СРО).
Федеральный закон от 27.07.10 г. N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" устанавливает общие требования к составлению, представлению и публикации КФО юридическим лицом, созданным в соответствии с законодательством Российской Федерации. Под КФО понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, организаций и (или) иностранных организаций - группы организаций, определяемой в соответствии с МСФО.
Закон N 208-ФЗ распространяется на кредитные и страховые организации, а также на иные организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на фондовых биржах и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг.
Что касается иных организаций, то, если для них федеральными законами предусмотрены составление, представление или публикация консолидированной финансовой отчетности (сводной бухгалтерской отчетности, сводной (консолидированной) отчетности и баланса) либо если для них их учредительными документами предусмотрены представление и (или) публикация консолидированной финансовой отчетности, такая отчетность также составляется в соответствии с Законом N 208-ФЗ. Таким образом, группы взаимосвязанных организаций реального сектора экономики, если это предусмотрено их учредительными документами, имеют право составлять КФО на основе МСФО.
При этом порядок представления и (или) публикации кредитными организациями иного вида финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, а также порядок использования такой отчетности и КФО в целях банковского надзора определяются Банком России, а особенности порядка представления и публикации КФО организациями, выполняющими государственный оборонный заказ, устанавливаются Правительством Российской Федерации. КФО организации составляется наряду с бухгалтерской отчетностью, формируемой в соответствии с Законом N 129-ФЗ (ст. 3 Закона N 208-ФЗ и Закон N 129-ФЗ).
МСФО ориентированы прежде всего на формирование консолидированной (сводной) финансовой отчетности группы организаций, а не бухгалтерской отчетности юридического лица и служат главным образом для удовлетворения нужд участников рынка капитала. Эти соображения принимаются во внимание при разработке предложений по формированию финансовой отчетности в соответствии с МСФО во всех странах, в том числе Европейским союзом. Так, Европейский союз принял решение о составлении только КФО по правилам МСФО начиная с 2005 г. по публичным компаниям, акции которых котируются на рынке ценных бумаг. Практически ни в одной из европейских стран не принято решение обязательного составления индивидуальной отчетности по МСФО, так как каждая страна имеет свои национальные особенности и систему налогообложения. Поэтому можно ожидать, что по-прежнему сохранит свою актуальность проблема внедрения принципов и правил МСФО в российское законодательство по бухгалтерскому учету.
Ряд специалистов придерживаются мнения, что составление финансовой отчетности в соответствии с МСФО с позиций российских бухгалтеров и российского законодательства можно отнести к специальным видам отчетности, поскольку необходимость представления такой отчетности собственникам, в первую очередь иностранным совладельцам бизнеса, а также международным финансовым институтам и рынкам ценных бумаг не избавляет их от обязанности составлять и представлять бухгалтерскую отчетность по российским стандартам.
Концепцией МСФО были приняты в качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности. У бухгалтерской отчетности, составляемой по МСФО, отсутствовал официальный статус. Большинство российских положений по бухгалтерскому учету - ПБУ 7/98, ПБУ 4/99, ПБУ 9/99, ПБУ 10/99, ПБУ 12/2000, ПБУ 13/2000, ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 8/01, ПБУ 16/02, ПБУ 17/02, ПБУ 18/02, ПБУ 19/02, ПБУ 20/03, ПБУ 15/2008 приняты во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6.03.98 г. N 283.
Однако согласно приказам Минфина России об их вступлении в силу такие ПБУ, как 1/2008, 2/2008, 3/2006, 11/2008, 14/2007, 15/2008 и 21/2008, приняты в целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности уже в соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.04 г. N 329 (в ред. от 15.06.10 г.). Таким образом, начиная с 2008 г. ПБУ принимаются уже не во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, а в силу того, что согласно п. 5.2.21 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации Минфин России принимает нормативные акты в отношении порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.
Отметим, что в последние годы все чаще в нормативных и иных документах используются прямые отсылки к МСФО.
При подготовке учетной политики организации необходимо иметь в виду следующее (ПБУ 1/2008):
- филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут формировать учетную политику в соответствии с ПБУ 1/2008 либо исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат МСФО;
- при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету; если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из положений по бухгалтерскому учету, а также МСФО.
Согласно ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном МСФО. Письмом Минфина России от 29.01.09 г. N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2008 год" уточняется, что при аудите должна проводиться проверка нематериальных активов на обесценение, которая в соответствии с ПБУ 14/2007 может осуществляться в порядке, определенном МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" и МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы". Признание и отражение в бухгалтерской отчетности соответствующего убытка, выявленного по результатам проверки нематериальных активов на обесценение, производится применительно к порядку, определенному МСФО (IAS) 36.
В соответствии с информационным сообщением Минфина России от 29.12.09 г. "О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности" в составе информации об имуществе, полученном в залог раскрывается (если возможно) также его справедливая стоимость, определяемая организацией в соответствии с МСФО.
Согласно информационному сообщению Минфина России от 21.12.09 г. "О раскрытии информации о финансовых вложениях организации в годовой бухгалтерской отчетности" если по состоянию на 31 декабря отчетного года организатором торговли на рынке ценных бумаг не определяется текущая рыночная стоимость ценных бумаг, то, если возможно, раскрывается оценка ценных бумаг по справедливой стоимости, которая определяется организацией в соответствии с МСФО.
На основании рекомендаций Минфина России по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организации за 2004 г., 2005 г., 2006 г. (см. письма Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 7.02.05 г. N 07-03-01/93, от 12.01.06 г. N 07-05-06/2 и от 19.12.06 г. N 07-05-06/302 соответственно) консолидированная (сводная) бухгалтерская отчетность составляется в соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 30.12.96 г. N 112 (в ред. от 12.05.99 г.), либо МСФО, принимаемыми фондом Комитета по международным стандартам финансовой отчетности.
В Российской Федерации согласно ст. 8 Закона N 208-ФЗ организации составляют, представляют и публикуют КФО начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения на территории Российской Федерации.
Представлять и публиковать КФО начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения на территории Российской Федерации, но не ранее чем с отчетности за 2015 г. обязаны организации:
- ценные бумаги которых допущены к обращению на фондовых биржах и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг и которые составляют КФО по иным отличным от МСФО международно признанным правилам;
- облигации которых допущены к обращению на фондовых биржах и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг.
Практический опыт применения МСФО для составления индивидуальной отчетности показывает, что основные показатели отчетности по российским и международным правилам РПБУ отличаются незначительно (3-7%) при максимальном сближении требований учетной политики организации с МСФО. В дополнение к компонентам отчетности по МСФО в состав бухгалтерской отчетности согласно Закону N 129-ФЗ входит аудиторское заключение, в то время как состав отчетности по МСФО оно не входит. На практике заинтересованный пользователь, разумеется, заинтересован в заключительной части аудиторского заключения, так как его наличие свидетельствует о выполнении всех требований МСФО.
Итак, КФО, составленная по МСФО, теперь имеет официальный статус. Остановимся на вопросе о том, каков статус у аудиторского заключения, выданного по результатам аудиторской проверки такой отчетности.
Согласно ст. 5 "Аудит консолидированной финансовой отчетности" Закона N 208-ФЗ годовая КФО подлежит обязательному аудиту. Аудиторское заключение представляется и публикуется вместе с указанной отчетностью. Таким образом, годовая консолидированная отчетность подпадает под определение аудиторской деятельности, данное в Законе N 307-ФЗ, как иная аналогичная по составу отчетность, формируемая в соответствии с иными федеральными законами.
Индивидуальная отчетность, составленная по МСФО, удовлетворяет определению отчетности, подлежащей аудиту, только для кредитных организаций. Индивидуальная отчетность любой другой организации - юридического лица в соответствии с законодательством Российской Федерации, составленная по МСФО, не соответствует определению отчетности, подлежащей аудиту и, следовательно, не подпадает под действие Закона N 307-ФЗ. Таким образом, организация, проводящая такой аудит, не должна быть членом СРО, а аудитор, проводящий проверку и подписывающий аудиторское заключение, не должен иметь квалификационного аттестата аудитора в соответствии с Законом N 307-ФЗ.
Впервые порядок, в соответствии с которым следует осуществлять отбор аудиторских организаций для проведения аудита финансовой отчетности кредитной организации, составляющей отчетность по МСФО, был определен в Методических рекомендациях Банка России "О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности", утвержденных письмом Банка России от 25.12.03 г. N 181-Т. Согласно этим рекомендациям при отборе аудиторской организации для проведения аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, кредитные организации будут руководствоваться общепринятой международной практикой пров
