Комментарий к письмам Минздравсоцразвития РФ от 05.08.2010 N 2519-19, от 06.08.2010 N 2538-19 (М.В. Подкопаев, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 22, ноябрь 2010 г.)

Комментарий к письмам Минздравсоцразвития РФ от 05.08.2010 N 2519-19, от 06.08.2010 N 2538-19

Продолжаем комментировать разъяснения Минздравсоцразвития, касающиеся практики начисления и уплаты страховых взносов. Всё новые письма доводятся им до сведения заинтересованных лиц. Напомним, что в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 14.09.2009 N 731 право издавать разъяснения о применении Закона о страховых взносах*(1) предоставлено именно этому ведомству. Однако ФСС посчитал возможным прокомментировать ситуацию с уплатой таких взносов в этот фонд.

Можно констатировать, что Письмо ФСС РФ от 13.08.2010 N 2640-19*(2), как и письма Минздравсоцразвития, вряд ли будет принято в расчет судебными органами, но наверняка окажет влияние на позицию территориальных органов на местах.

Почему пособие не облагается страховыми взносами?

В пункте 1 Письма Минздравсоцразвития от 05.08.2010 N 2519-19 справедливо указывается, что если какую-либо выплату (пособие) работодатель обязан производить вне зависимости от своего желания на основании нормы, закрепленной в государственном нормативном акте (например, в Указе Президента РФ от 30.05.1994 N 1110), сумма такой выплаты не облагается страховыми взносами*(3).

В данном письме чиновники в качестве обоснования этого вывода не совсем справедливо ссылаются на то, что указанная выплата производится вне рамок каких-либо соглашений между работодателем и работником. Но можно рассуждать таким образом, что государственный акт не может обязать работодателя совершать выплаты лицам, не связанным с ним трудовыми отношениями, подобные обязательства действуют именно в отношении работников.

В этом случае ведомство должно было попросту сослаться на п. 1 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах, где сказано, что не подлежат обложению страховыми взносами государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по безработице, а также пособия и иные виды обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию. Пособие можно считать государственным, если оно выплачивается из бюджета или за счет средств, направленных на социальное страхование.

Этой нормой и следует руководствоваться во всех подобных случаях.

Об учебе

Любопытно изменение позиции Минздравсоцразвития относительно уплаты членских взносов за бухгалтера в Институт профессиональных бухгалтеров (полагаем, что в п. 2.1 Письма N 2519-19 речь идет именно о них). Ранее ведомство уже высказывалось на эту тему в Письме от 17.05.2010 N 1212-19. При этом оно обратило внимание на то, что указанные взносы не предназначены для оплаты каких-либо консультационных или информационных услуг, цель их внесения - финансирование деятельности отмеченной выше организации, в том числе содержание административного аппарата.

Но определяющим в этом случае чиновники признали то, что уплата организацией данных сумм не является предметом трудового договора, заключенного с бухгалтером, и, соответственно, не является на основании ч. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах объектом обложения страховыми взносами.

В комментарии к Письму Минздравсоцразвития России от 17.05.2010 N 1212-19 мы поставили под сомнение данный вывод*(4), сославшись на неоднозначную арбитражную практику, в которой суды давали оценку указанным платежам. Правда, решения арбитров касались НДФЛ и ЕСН, но в них рассматривались аналогичные ситуации.

Теперь мы видим, что Минздравсоцразвития, с точностью до наоборот, признало эту выплату, а заодно и выплату на получение аттестата, направленными в пользу работников в рамках трудовых отношений с работодателем и, следовательно, подлежащими обложению страховыми взносами.

Однако вновь подчеркнем, что прежняя арбитражная практика по данной проблеме была неоднозначной, как она сложится теперь - покажет время.

Что касается ученического договора, то следует отметить, что он в любом случае не является трудовым договором или гражданско-правовым договором на выполнение работ, оказание услуг.

Например, Минфин в Письме от 28.06.2007 N 03-04-07-02/31 обращал внимание на то, что Федеральным законом от 30.06.2006 N 90-ФЗ в часть вторую ст. 198 ТК РФ были внесены изменения, согласно которым ранее имевшееся в Трудовом кодексе положение о том, что ученический договор с лицом, ищущим работу, является гражданско-правовым и регулируется гражданским законодательством и иными актами, содержащими нормы гражданского права, было исключено.

Кроме того, исходя из норм ст. 199 ТК РФ, выполнение работ (оказание услуг) не является предметом ученического договора.

Статьей 56 ТК РФ определено, что трудовой договор - это соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные законодательством и локальными актами организации, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

Исходя из положений Трудового кодекса, ученический договор не может рассматриваться как трудовой договор, так как не соответствует вышеупомянутым критериям трудового договора.

Далее Минфин сделал вывод, что выплаты, начисляемые и производимые работодателем по ученическому договору, включая оплату работы, выполняемой на практических занятиях, лицу, ищущему работу, не связанному с организацией трудовым договором или договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ, оказание услуг, не признаются объектом обложения ЕСН. Этот вывод можно также отнести и к страховым взносам.

Если ученический договор заключается с лицом, уже работающим на предприятии, в ст. 198 ТК РФ прямо сказано: ученический договор с работником данной организации является дополнительным к трудовому договору. Как указано в Постановлении ФАС МО от 01.04.2009 N КА-А40/2218-09, в этом случае физическое лицо выступает одновременно работником по трудовому договору и учеником по ученическому договору, и выплаты, которые производятся ему по трудовому договору, подлежат обложению ЕСН, а следовательно, и страховыми взносами.

Переезд переезду рознь

В пункте 3 Письма N 2519-19 Минздравсоцразвития высказалось относительно компенсации найма жилья, выплачиваемой работнику, переехавшему в другой город для работы в филиале организации. Расходы на переезд согласно пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах освобождаются от обложения страховыми взносами, но в этой норме ничего не сказано о предоставлении при этом жилья. Для чиновников в данном случае ключевым оказалось слово "переезд". Согласно ст. 169 ТК РФ при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику:

- расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);

- расходы по обустройству на новом месте жительства.

Конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора. Кроме того, неясно, что понимать под обустройством на новом месте. Может быть, в это понятие входит оплата найма жилья и ее можно учесть в сумме возмещения расходов, раз уж ее величина устанавливается соглашением между работодателем и работником? Минфин, например, так не считает. Напомним, что в пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ имелась аналогичная норма, касающаяся начисления ЕСН. В Письме от 13.07.2009 N 03-04-06-01/165 финансисты решили, что расходы организации по найму жилого помещения не поименованы в ст. 169 ТК РФ и не являются компенсационными выплатами, установленными в соответствии с законодательством РФ (Письмо Минфина России от 27.08.2008 N 03-03-06/2/109).

Кстати, предоставление жилья вовсе не обязательно связывать с переездом. А нельзя ли воспользоваться другими мотивами для освобождения от обложения страховыми взносами, приведенными в ст. 9 Закона о страховых взносах? Например, возможность бесплатного предоставления жилых помещений, оплаты жилого помещения и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения.

Дело в том, что согласно ст. 164 ТК РФ компенсациями признаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом и другими федеральными законами. То, что именно компенсации в том смысле, какой им придает ст. 164 ТК РФ, освобождаются от обложения взносами на основании пп. "б" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах, следует, по нашему мнению, из Письма Минздравсоцразвития России от 11.03.2010 N 526-19.

Кажется очевидным, что оплата жилья, в котором проживает работник, направленный на работу в интересах предприятия в его филиал в другом городе, связана с его трудовыми обязанностями и в точности подпадает под действие ст. 164 ТК РФ. К такому выводу пришли, например, судьи в Постановлении ФАС ВВО от 24.06.2008 N А43-28282/2007-37-943.

Оплата работодателем проживания работника во время его работы в другом городе в гостинице-общежитии в соответствии с положениями коллективного договора и трудовых договоров (срочных) является компенсацией работнику при переезде на новое место работы в другую местность (другой регион), соответствующей ст. 164, 165, 169 ТК РФ. Так решили судьи в Постановлении ФАС МО от 13.09.2007 N КА-А40/9054-07 со ссылкой на п. 4 Информационного Письма ВАС РФ от 14.03.2006 N 106.

В этом постановлении судьи сочли возможным также воспользоваться нормами Постановления Совмина СССР от 15.07.1981 N 677 "О гарантиях и компенсациях при переезде на работу в другую местность". Это постановление до сих пор не отменено и в соответствии со ст. 423 ТК РФ действует в части, не противоречащей Трудовому кодексу. На это обстоятельство Минздравсоцразвития указало в Письме от 25.06.2004 N 581-10.

Согласно п. 3 указанного постановления работникам, которые переехали в связи с переводом их на работу в другую местность, и членам их семей жилое помещение предоставляется на условиях, предусмотренных трудовым договором. Каких-либо противоречий Трудовому кодексу в этом положении мы не находим.

Тем не менее, можно указать еще на один способ освобождения рассматриваемых выплат от обложения страховыми взносами. Право на его применение дает ч. 2 ст. 9 Закона о страховых взносах, в которой говорится о командировках работников. Ведь работник может быть направлен в иногородний филиал именно в командировку с соответствующим оформлением.

К сведению. Действующее сейчас Положение об особенностях направления работников в служебные командировки*(5) никак не ограничивает продолжительность командировки. Согласно п. 3 и 4 данного документа срок командировки определяется работодателем с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения, а поездка работника, направляемого в командировку по распоряжению работодателя или уполномоченного им лица в обособленное подразделение командирующей организации (представительство, филиал), находящееся вне места постоянной работы, также признается командировкой.

Согласно ст. 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику, в частности, расходы по найму жилого помещения. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Правда, если работник документально не подтвердил произведенные в командировке расходы по найму жилого помещения, то данные расходы могут быть освобождены от обложения страховыми взносами только в размере, определенном в коллективном договоре или в локальном нормативном акте (Письмо Минздравсоцразвития от 26.05.2010 N 1343-19).

Защитные средства: в пределах норм и более

Минздравсоцразвития в Письме от 05.08.2010 N 2519-19 не указал, на основании чего на стоимость смывающих и обезвреживающих средств, выдаваемых работникам, страховые взносы не начисляются. Очевидно, он имел в виду пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах, где сказано обо всех видах установленных законодательством компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Обращает на себя внимание то, что чиновники изложили свою мысль несколько бессистемно. Принципиальных отличий в обложении налогами и страховыми взносами специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты с одной стороны, и смывающих и обезвреживающих средств с другой нет. Поэтому если стоимость смывающих и обезвреживающих средств, выданных работнику сверх установленных норм, подлежит обложению страховыми взносами, то это же должно относиться и к спецодежде. Если стоимость спецодежды, выданной не в собственность, а в пользование, не облагается взносами в любом случае, не должна ими облагаться и стоимость смывающих и обезвреживающих средств. А Минздравсоцразвития в своем разъяснении их почему-то разделяет.

При этом вызывает сомнение обязательность обложения страховыми взносами указанных спецодежды и иных средств, если они выданы сверх типовых норм. Дело в том, что согласно ст. 221 ТК РФ работодатель имеет право с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения. То есть повышенная выдача средств допускается законодательно.

Можно привести в этой связи мнение Минфина, который указал, что стоимость средств индивидуальной защиты не является выплатой по трудовому договору в любом случае, независимо от упоминания об этом в трудовом договоре, а также в пределах норм она производится или сверх них (Письмо от 23.04.2007 N 03-04-06-01/128). Правда, позднее в Письме от 31.08.2009 N 03-04-06-01/226 финансовое ведомство вспомнило о нормах и указало, что от обложения ЕСН освобождаются выплаты на спецодежду, произведенные по установленным нормам.

Таким образом, безусловно, не облагается взносами выдача защитных средств во временное пользование, а также в собственность, то есть без обязательства возврата ее работодателю, в пределах норм. Выдача защитных средств в собственность сверх того, что указано в типовых нормах ее выдачи, без обложения взносами вызовет возражения контрольных органов, но, по нашему мнению, такие действия можно будет обосновать в суде как вызванные производственной необходимостью.

О компенсации за молоко

По поводу обложения страховыми взносами выдачи молока или взамен него денежной компенсации стоит отметить, что Приказ Минздравсоцразвития от 16.02.2009 N 45н устанавливает предельные нормы выдачи молока, но не дает достаточных разъяснений в отношении денежной компенсации за него. Он лишь устанавливает, что размер компенсационной выплаты принимается эквивалентным стоимости молока жирностью не менее 2,5% или равноценных пищевых продуктов в розничной торговле по месту расположения работодателя на территории административной единицы субъекта РФ. Размер компенсационной выплаты работникам, получающим вместо молока равноценные пищевые продукты, устанавливается исходя из стоимости равноценных пищевых продуктов.

Каким образом следует подтверждать стоимость молока или иных пищевых продуктов, заложенную в расчете компенсации, Приказ Минздравсоцразвития N 45н не поясняет. Ведь работники предприятия могут проживать и покупать молоко не только непосредственно по месту расположения предприятия, но также добираться до него из достаточно отдаленных мест. Определено только, что данные о росте цен на молоко и иные пищевые продукты следует запрашивать в компетентном структурном подразделении органа исполнительной власти субъекта РФ, но не поясняется, какого именно органа.

В любом случае право установить конкретный размер компенсационной выплаты и порядок ее индексации предоставлено работодателю с учетом мнения первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников, он утверждается коллективным договором. При отсутствии у работодателя представительного органа работников размер компенсации включается в заключаемые с работниками трудовые договоры.

Таким образом, работодатель вправе самостоятельно определить размер компенсаций за молоко, согласовав его с коллективом, но данная величина должна быть разумной и обоснованной.

Каждому работнику - отдельное питание

Оплата стоимости питания работников, по мнению Минздравсоцразвития, облагается страховыми взносами, так как нет оснований для освобождения от данной обязанности. Здесь возразить нечего, сложившаяся практика по данному вопросу в отношении ЕСН также склоняется к этому выводу, считая указанную выплату частью оплаты труда. Правда, в некоторых случаях суды посчитали, что объекта обложения ЕСН в такой ситуации нет, так как предприятие не отнесло оплату стоимости питания в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль. Так или иначе, данный аргумент по отношению к страховым взносам никакого значения иметь не может.

И все-таки, по нашему мнению, иногда страховые взносы на питание можно не начислять, точнее, сделать это будет затруднительно из-за несогласия контролирующих органов. Это, например, организация питания по типу шведского стола. Или ситуация, рассмотренная в Постановлении ФАС ДВО от 15.06.2009 N Ф03-2484/2009: оплата питания шоферов в ночное время, ресторана, праздничных ужинов. В этих случаях сложно персонифицировать размер дохода каждого физического лица, но так бывает редко.

Нет документов - начисляйте взносы?

Мы уже высказывали свое несогласие с позицией Минздравсоцразвития, которая заключается в том, что все выплаты работнику связаны с трудовыми отношениями только в силу того, что они производятся работнику. На этом основании они облагаются страховыми взносами, разумеется, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона о страховых взносах.

По нашему мнению, ведомство слишком вольно трактует ч. 1 ст. 7 данного закона. Все-таки в ней речь идет о выплатах и вознаграждениях физическим лицам, начисленных по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. То есть если данная выплата не предусмотрена указанными договорами, неверно начислять на нее страховые взносы. Приведенная в Письме Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 N 2538-19 в качестве примера оплата услуг фитнес-центра, предоставляемых работнику, очевидно, производится в его личных интересах и вряд ли упоминается в трудовом договоре.

Несколько сложнее с упомянутыми представительскими расходами и расходами по найму жилого помещения в командировке. Все-таки данные расходы произведены явно в связи с трудовыми отношениями, но суть в том, что они не подтверждены. Из пункта 2 ст. 9 Закона о страховых взносах следует, что для освобождения от обложения страховыми взносами расходы, произведенные в связи с командировкой, должны быть подтверждены документально. Но в этой норме есть и особое указание в отношении расходов на найм жилья в командировке, о котором Минздравсоцразвития в своем письме почему-то забыл упомянуть: при непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы таких расходов освобождаются от обложения страховыми взносами в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.

Справедливости ради напомним, что об этом ведомство высказалось в Письме от 26.05.2010 N 1343-19. Ссылаясь на ст. 168 ТК РФ, чиновники указали, что если работник документально не подтвердил произведенные в командировке расходы по найму жилого помещения, то данные расходы могут быть освобождены от обложения страховыми взносами только в размере, определенном в коллективном договоре или в локальном нормативном акте. Почему в несколько более позднем разъяснении Минздравсоцразвития забыл об этом, остается только догадываться.

Что касается расходов за услуги аэропорта по обслуживанию в VIP-зале, в этом вопросе Минздравсоцразвития решил придерживаться той же позиции, что и Минфин в отношении ЕСН и НДФЛ. Это притом, что есть немало судебных решений, опровергающих подобный подход.

Оплата услуг VIP-зала представляет собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы, так как это предусмотрено Положением о выплатах и компенсациях работникам организации при направлении в служебную командировку, утвержденным протоколом собрания участников общества (Постановление ФАС ВСО от 04.03.2008 N А33-12597/07-Ф02-598/08).

Услуга VIP-зала является услугой аэропорта, сбор за которую в соответствии со ст. 217 НК РФ не подлежит обложению НДФЛ. Налоговым кодексом не установлен перечень услуг, позволяющий определить, какие именно услуги будут включены в доход налогоплательщика. Экономическая целесообразность предоставления денежных средств работникам предприятия для оплаты VIP-зала в период нахождения работника в командировке оценивается предприятием (Постановление ФАС ПО от 24.04.2007 N А55-4391/2006-10).

В силу ст. 168 ТК РФ возмещение расходов, связанных со служебными командировками, является установленной гарантией, а порядок и размеры их возмещения определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации (Постановление ФАС МО от 11.01.2009 N КА-А40/12478-08).

Эти услуги позволяли руководителям оперативно обеспечивать руководство обществом, вести переговоры с соблюдением конфиденциальности и коммерческой тайны, оперативно решать производственные задачи, способствовали поддержанию имиджа общества (Постановление ФАС МО от 03.06.2009 N КА-А40/4697-09-2, а также постановления ФАС СЗО от 29.01.2008 N А05-12892/2006-29 *(6), ФАС МО от 14.09.2010 N КА-А40/10158-10).

Об использовании личного имущества

В Письме N 2538-19 Минздравсоцразвития говорит о том, что расходы, понесенные при использовании личного имущества в производственных целях, надо подтверждать документально. Отметим, что в Законе о страховых взносах, как, собственно, и в Налоговом кодексе, ничего не говорится о том, какие документы подходят для обоснования, например, расходов на сотовую связь.

По мнению ФАС МО, изложенному в Постановлении от 28.01.2010 N КА-А40/15468-09, в этой ситуации организация вправе сама определить перечень таких документов и лиц, имеющих право на указанную компенсацию. В подтверждение производственного характера затрат можно также представить авансовые отчеты, служебные записки, кассовые чеки, подтверждающие оплату услуг мобильной связи.

Налоговое законодательство, как и Закон о страховых взносах, не предусматривает в качестве условия учета осуществленных расходов на оплату услуг связи представление расшифровок с указанием конкретных номеров и абонентов, с которыми осуществлялось соединение*(7). Правда, с таким выводом часто не соглашались налоговые органы, могут не согласиться и ПФР и ФСС, а значит придется доказывать свою правоту в суде.

М.В. Подкопаев,

редактор журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 22, ноябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

*(2) Текст письма опубликован на стр. 52.

*(3) Об этом же сказано в Письме Минздравсоцразвития от 19.05.2010 N 1239-19.

*(4) Текст письма и комментарий к нему опубликованы в журнале "Акты и комментарии для бухгалтера", N 17, 2010.

*(5) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749.

*(6) Определением ВАС РФ от 03.06.2008 N 6669/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(7) Подробнее о налогообложении при использовании личного имущества в производственных целях можно прочитать в статьях, опубликованных в журнале "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 6, N 8, 2010.