Комментарий к письму Минфина от 28.09.2010 N 03-03-05/210 (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 22, ноябрь 2010 г.)

Комментарий к письму Минфина от 28.09.2010 N 03-03-05/210

Налоговым кодексом предусмотрено несколько ставок налога на прибыль, применяемых при выплате дивидендов (п. 3 ст. 284 НК РФ): 0%, 9% и 15%.

Для применения нулевой ставки по налогу на прибыль по дивидендам, получаемым российской организацией, должны быть выполнены следующие условия, установленные пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ:

- длительный срок непрерывного владения не менее чем 50% уставного капитала компании, выплачивающей дивиденды. Этот срок должен составлять не менее 365 календарных дней;

- стоимость приобретения или получения в собственность вклада (доли) превышает 500 млн. руб.

Если хотя бы одно из названных условий не выполняется, дивиденды облагаются налогом на прибыль по ставке 9% (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Другими словами, непрерывное владение в течение не менее 365 календарных дней половиной и более уставного капитала компании, выплачивающей дивиденды, является обязательным условием для применения льготной ставки.

Применяется ли нулевая ставка налога на прибыль, если в течение этого срока организация - получатель дивидендов осуществила реорганизацию в форме преобразования, то есть сменила организационно-правовую форму?

В Письме от 28.09.2010 N 03-03-05/210 Минфин считает, что срок непрерывного владения вкладом (долей) считается с момента регистрации юридического лица, образованного в результате преобразования. Поэтому если этот срок составляет менее 365 календарных дней, при выплате дивидендов применить нулевую ставку налога на прибыль нельзя.

В обоснование свой позиции финансовое ведомство ссылается на п. 4 ст. 57 ГК РФ, в котором говорится о том, что при реорганизации юридического лица в форме преобразования указанное лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникающего юридического лица. Формально юридическое лицо, организационно-правовая форма которого изменена, перестает существовать (Постановление ФАС СЗО от 12.07.2010 N А21-136/2008).

Исходя из этого, чиновники в Письме N 03-03-05/210 приходят к выводу, что при смене организационно-правовой формы организацией, получающей дивиденды, срок непрерывного владения вкладом (долей) нужно считать заново.

Однако такая точка зрения небесспорна. Вопрос, на который отвечали чиновники в комментируемом письме, находится на стыке двух отраслей права: гражданского и налогового законодательства. На наш взгляд, определяющим является юридический факт возникновения права собственности на долю (вклад) в уставном капитале, определяемый именно гражданским законодательством.

Пунктом 5 ст. 58 ГК РФ определено, что при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом. При этом данной нормой не поясняется, какие именно права.

Согласно п. 2 ст. 218 ГК РФ в случае реорганизации юридического лица право собственности на принадлежащее ему имущество переходит к юридическим лицам - правопреемникам реорганизованного юридического лица.

К сожалению, Гражданский кодекс не определяет момент возникновения права собственности юридического лица, образованного в результате реорганизации в форме преобразования, на имущество (в том числе и на долю (вклад) в уставный капитал), переданное ему реорганизованным предшественником.

Хотя по правилам Налогового кодекса датой приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации считается дата, указанная в передаточном акте (п. 3 ст. 284 НК РФ). Данный документ налогоплательщик обязан предоставить в налоговый орган для подтверждения права на применение нулевой ставки по налогу на прибыль. Об этом говорят и чиновники финансового ведомства (письма от 08.10.2008 N 03-03-06/1/566, от 09.06.2008 N 03-03-06/2/68, от 15.02.2008 N 03-03-06/1/101).

ФАС СЗО отмечает, что согласно положениям п. 5 ст. 58 ГК РФ и п. 2 ст. 50 НК РФ при реорганизации юридических лиц происходит универсальное правопреемство, в силу которого к вновь возникшему юридическому лицу переходит весь комплекс прав и обязанностей в полном объеме, в том числе и права, связанные с налогообложением реорганизованного юридического лица (Постановление от 11.02.2009 N А21-7356/2007).

Есть и другой момент. При реорганизации в форме преобразования собственник имущества не меняется, изменяется лишь его организационно-правовая форма. Согласно позиции финансового ведомства при реорганизации юридического лица путем преобразования, в результате которого изменяется организационно-правовая форма юридического лица, начисление амортизации по амортизируемому имуществу фактически не прерывается (Письмо от 16.10.2009 N 03-03-06/1/669). Получается, что смена организационно-правовой формы юридического лица, по сути, не прерывает права собственности на амортизируемое имущество. Тогда как в отношении прав собственности на вклад (долю) в уставный капитал организации, выплачивающей дивиденды, Минфин в комментируемом письме высказал противоположное мнение.

К сведению. Если реорганизованному юридическому лицу (правопредшественнику) на праве собственности принадлежало недвижимое имущество, это право переходит к вновь возникшему юридическому лицу независимо от государственной регистрации права на недвижимость (Постановление Пленума ВС РФ N 10, Пленума ВАС РФ N 22 от 29.04.2010).

Итак, в настоящее время существует неясность в вопросе о моменте возникновения у налогоплательщика права собственности на вклад (долю) в уставный капитал организации, выплачивающей дивиденды, при реорганизации в форме преобразования. Выходом из данной ситуации представляется внесение в действующее законодательство изменений и дополнений, поясняющих этот момент.

В заключение хотелось бы подчеркнуть следующее. Если организация, выплачивающая дивиденды преобразованному юридическому лицу, хочет избежать претензий со стороны налоговиков (ведь позиция Минфина высказана, по сути, в пользу бюджета) и в то же время сэкономить на налоге на прибыль, она может воспользоваться правом на применение нулевой ставки. Правда, решение о выплате дивидендов ей следует принять тогда, когда преобразованное юридическое лицо будет соответствовать условиям, установленным в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.

Поскольку необходимым условием для применения льготной ставки по налогу на прибыль является соответствие организации - получателя дивидендов критериям, предусмотренным указанной нормой, на момент принятия решения о выплате дивидендов. В этом случае организация, выплачивающая дивиденды, вправе применить льготную ставку по налогу на прибыль (так как именно она в силу п. 2 ст. 275 НК РФ обязана рассчитать налог и отчитаться по нему). А сроки, обязывающие организации принять такие решения, ни гражданским, ни налоговым законодательством не установлены. На то, что критерии, предусмотренные пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, являются единственным условием для применения нулевой ставки по налогу на прибыль, указывают и чиновники финансового ведомства (письма от 22.09.2010 N 03-03-06/1/604, от 17.06.2010 N 03-03-06/1/415 *(1)).

Также напоминаем, что с 01.01.2011 количество критериев, дающих право на применение нулевой ставки, станет меньше, поскольку отменяется условие, заключающееся в том, что стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством РФ в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн. руб. Изменения, внесенные Федеральным законом от 27.12.2009 N 368-ФЗ в п. 3 ст. 284 НК РФ, распространяются на правоотношения по обложению налогом на прибыль организаций доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды.

О.П. Гришина,

редактор журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 22, ноябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Текст письма и комментарий к нему были опубликованы в журнале "Акты и комментарии для бухгалтера", N 15, 2010.