Товар отгружен, но право собственности осталось (М.В. Моисеев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2010 г.)

Товар отгружен, но право собственности осталось

С экономической точки зрения собственность - это прежде всего отношения, складывающиеся между субъектами экономической деятельности по поводу неких благ. Кто контролирует объект собственности, тот и принимает решения о порядке его использования, отчуждения и распределении прибыли.

Право собственности в юридическом смысле представляет собой абсолютное (или, как еще говорят, идеальное) вещное право, то есть право, объектом которого является вещь. Содержание понятия права собственности раскрывается в ст. 209 ГК РФ: собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. По общему правилу право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. При этом передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки (п. 1 ст. 223, п. 1 ст. 224 ГК РФ).

В частности, по договору купли-продажи, в силу ст. 491 ГК РФ, стороны вправе предусмотреть, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств. При этом покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.

Именно это особое условие нередко и вызывает у бухгалтеров вопросы.

Вопрос. Наша организация - продавец заключила договор купли-продажи, по условиям которого право собственности на товар переходит после оплаты 80% его стоимости. Отгрузка произведена в августе, а задолженность за товар погашена в ноябре. В какой момент мы должны: а) отразить реализацию в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли; б) начислить НДС?

Говоря об отражении в бухгалтерском учете операций вообще и операций по реализации товаров в частности, нужно помнить о нескольких моментах:

- имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации (п. 2 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете*(1));

- выручка признается при условии, что право собственности на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю (пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(2));

- факты хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой). Данный принцип закреплен в п. 6 ПБУ "Учетная политика организации"*(3).

Таким образом, при отгрузке товара, право собственности на который сохраняется за продавцом (здесь мы имеем в виду порядок отражения реальных, а не притворных сделок (см. п. 2 ст. 170 ГК РФ)), мы не вправе отражать операции по реализации и, как следствие, списывать товар (готовую продукцию) с нашего баланса. Для отражения подобных операций Планом счетов и Инструкцией по его применению предназначен счет 45 "Товары отгруженные", на котором обобщается информация о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете. Дебетуется данный счет в момент отгрузки в корреспонденции со счетами 41 "Товары" и 43 "Готовая продукция", а кредитуется при признании выручки со счетом 90 "Продажи".

Что касается налогообложения прибыли, отметим: в гл. 25 НК РФ содержатся правила, аналогичные бухгалтерским. Поясним.

В силу п. 3 ст. 271 НК РФ при применении метода начисления датой получения доходов от реализации товаров признается дата реализации, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ как дата перехода права собственности на товар.

Следовательно, никаких временных разниц из-за различных моментов признания доходов (расходов) по правилам бухгалтерского и налогового учета возникать не должно.

Тем не менее путаница зачастую возникает из-за того, что Президиум ВАС в п. 7 Информационного письма от 22.12.2005 N 98 (далее - Информационное письмо N 98) пришел к следующим выводам: применяя положения ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ и определяя дату получения дохода от реализации товаров по методу начисления, суд не принял во внимание условие договора купли-продажи о сохранении права собственности на переданный товар за продавцом до момента его полной оплаты покупателем (внимание!), поскольку это условие не отражало фактические отношения сторон и реальные финансово-экономические результаты их деятельности. То есть фактически речь здесь идет о правовых последствиях притворной сделки. Именно этот важный нюанс зачастую и упускается.

Например, Минфин в Письме от 20.09.2006 N 03-03-04/1/667 утверждает, что выручка от реализации товаров в целях налогообложения прибыли должна признаваться на дату фактической передачи товара покупателям и выставления им расчетных документов, поскольку такой подход позволяет отразить фактические отношения, сложившиеся между продавцом и покупателем товара, полученного по договору купли-продажи с особым порядком перехода права собственности.

Не учтен этот нюанс и в Постановлении ФАС СЗО от 24.04.2009 N А66-6648/2007. Судом установлено, что в контракте записано условие, согласно которому право собственности на оборудование переходит от исполнителя после уплаты заказчиком всех сумм за установки.

Согласно акту приема-передачи от 04.10.2006 установка передана обществом и принята заказчиком, а потому, по мнению инспекции, общество должно было отразить доход в 2006 году. При этом положения договоров о сохранении права собственности за обществом до момента полной оплаты товара для целей налогообложения в соответствии со ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ не должны приниматься во внимание. ФАС СЗО со ссылкой на п. 7 Информационного письма N 98 признал позицию работников ФНС правомерной.

Однако такой подход (для реальных сделок) является скорее исключением, чем правилом. Собственно инициатор его - все тот же Минфин. Так, в Письме от 20.07.2006 N 03-03-04/1/598 черным по белому написано: если договором поставки предусмотрен переход права собственности на реализуемые товары в момент доставки товаров на склад покупателя, то исходя из норм гл. 25 НК РФ датой признания доходов от реализации товаров является дата поставки реализуемых товаров на склад покупателя. Выбрать иную дату признания доходов от реализации товаров без изменения условий договора поставки организация не вправе. При определении момента признания доходов от реализации товаров организация должна исходить исключительно из срока, определенного условиями договора поставки. Исключение из этого правила не допускается и в том случае, когда налогоплательщик готов пойти на более раннее признание доходов от реализации товаров (работ, услуг).

Надо сказать, что при выработке своей позиции арбитры охотно руководствуются вышеназванным письмом. Например, из текста Постановления ФАС СКО от 20.09.2010 N А32-19928/2009 видно, что в спорный период общество заключало договоры поставки, в которых предусмотрена дата перехода права собственности, отличная от даты отгрузки, - переход произойдет на дату полной оплаты. До этого момента покупателю принадлежит право владения и пользования товаром. Судьи установили, что договоренность общества и его контрагентов отражала их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности. Поэтому вывод о том, что общество правомерно отражало доход в целях исчисления налога на прибыль в момент перехода права собственности согласно условиям заключенных договоров, является правильным.

Другой суд, установив обстоятельства дела, связанные с заключением в проверяемом периоде договоров поставки, по которым право собственности на отгруженный товар переходит к покупателю с момента оплаты (продавец также разрешил продажу товаров), применив положения ст. 39, п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 271 НК РФ, ст. 223, 491 ГК РФ, исходил из того, что условия признания выручки от реализации в целях налогообложения прибыли в момент отгрузки товаров в рассматриваемом случае отсутствуют. Ссылка инспекторов на п. 7 Информационного письма N 98 не подтверждает отсутствия единообразной практики, так как обжалуемые судебные акты приняты по обстоятельствам, не являющимся тождественными рассматриваемому в названном пункте спору (Постановление ФАС МО от 13.01.2009 N КА-А40/12259-08).

НДС. Особое условие о переходе права собственности никоим образом не влияет на момент определения налоговой базы по НДС. Дело в том, что в силу п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В связи с этим специалисты финансового ведомства неоднократно отмечали, что датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя или перевозчика (организацию связи) для доставки товаров покупателю (см., например, Письмо Минфина России от 08.09.2010 N 03-07-11/379). Собственно, арбитры с этим тоже согласны (см., например, Постановление ФАС ВСО от 11.02.2010 N А19-12414/09).

Причем при реализации товаров не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки продавец должен выставить соответствующий счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). Получается, счет-фактура должен выставляться независимо от перехода права собственности.

К сведению. Единственное известное нам исключение сделано для организаций, реализующих газоперекачивающие агрегаты. По мнению финансистов (Письмо от 21.06.2007 N 03-07-11/177), в случае поставки газоперекачивающих агрегатов товарно-платежными узлами датой отгрузки агрегатов следует считать дату составления первичного документа, оформленного на покупателя (перевозчика) при отгрузке последнего товарно-платежного узла.

Пример

По условиям договора купли-продажи право собственности на поставленный товар переходит в момент его оплаты. В августе 2010 г. была произведена отгрузка товара на сумму 2 200 000 руб., в том числе НДС - 200 000 руб., 80% задолженности погашено в ноябре того же года. Учетная стоимость товара - 1 500 000 руб.

В бухгалтерском учете продавца будут составлены проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Август 2010 г.
Учтена отгрузка товара, выручка от продажи которого определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете	45	41	1 500 000
Отражена задолженность по НДС	76-НДС	68-НДС	200 000
Ноябрь 2010 г.
Получены деньги за товар (2 200 000 руб. х 80%)	51	62	1 760 000
Отражена выручка от продажи товара	62	90-1	2 200 000
Списана стоимость проданного товара	90-2	45	1 500 000
Учтен начисленный ранее НДС	90-3	76-НДС	200 000

Вопрос. Мы заключили договор купли-продажи, по условиям которого приобретаем товар, право собственности на который остается за продавцом до его полной оплаты. При этом полученные ТМЦ хранятся отдельно и в производстве не используются. В какой момент мы вправе принять НДС к вычету?

Для принятия НДС к вычету необходимо, чтобы: - товар приобретался для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС; - имелись счета-фактуры и первичные документы; - товар был принят к учету (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Выше уже отмечалось, что счет-фактура должен выписываться независимо от перехода права собственности, составление первичных документов - дело техники, поэтому если товар покупается для операций, облагаемых НДС, то с принятием его к учету все условия вычета налога будут соблюдены.

Официальные разъяснения по данной проблематике нам не известны, однако инспекторы на местах зачастую считают, что для вычета НДС необходимо принять товар на баланс предприятия.

К сведению. Специалисты финансового ведомства в Письме от 24.08.2007 N 07-05-06/218 разъясняют, что для учета полученных от поставщиков неоплаченных ТМЦ, по условиям договора запрещенных к расходованию до их оплаты, покупатель должен использовать забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". ФАС ВСО в Постановлении от 06.11.2008 N А19-2776/08-57-Ф02-5451/08*(4) указал, что при оприходовании товара (сырья) на забалансовый счет 002 условие принятия на учет товара покупателем также выполняется.

Приведем несколько примеров, опровергающих точку зрения налоговиков. Так, ФАС МО в Постановлении от 09.04.2010 N КА-А40/3082-10 установил, что оборудование учтено на забалансовом счете 004, поскольку право собственности на него покупателю еще не перешло. Тем не менее арбитры пришли к выводу о соблюдении заявителем требований ст. 171, 172 НК РФ и обоснованности суммы НДС, заявленной к возмещению.

Примечание. Суды приходят к выводу, что при оприходовании имущества на забалансовые счета условие принятия его на учет также выполняется, то есть требования ст. 171 и 172 НК РФ для налогового вычета соблюдаются.

Тот же суд по другому делу указал, что, по мнению инспекции, у налогоплательщика отсутствовало право на применение вычетов по НДС, уплаченному при ввозе приобретенных в лизинг основных средств, так как они не являлись собственностью налогоплательщика, не были приняты на учет в качестве основных средств, а числились на забалансовом счете. Однако арбитры посчитали, что нормы Налогового кодекса, регулирующие порядок применения вычетов по НДС, не содержат положений, определяющих, на каких счетах бухгалтерского учета должно учитываться оборудование, полученное по договору лизинга. Кроме того, ст. 172 НК РФ не связывает право на налоговые вычеты со счетом, на котором учтено приобретенное по договору лизинга оборудование, при этом забалансовый счет является составной частью бухгалтерского учета (Постановление ФАС МО от 04.08.2008 N КА-А40/6992-08). Конечно, данный судебный акт вынесен в отношении лизингового имущества, тем не менее, полагаем, сделанные выводы носят универсальный характер.

На основании вышесказанного напрашивается следующий вывод: покупатель вправе принять к вычету НДС в момент отражения ТМЦ в забалансовом учете, однако правомерность такого подхода, скорее всего, нужно будет отстаивать в суде.

М.В. Моисеев,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2010 г.

--------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

*(4) Определением ВАС РФ от 15.01.2009 N 212/09 в пересмотре данного дела в порядке надзора отказано.