Премии, скидки и... НДС (С.Н. Зайцева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2010 г.)

Премии, скидки и... НДС

Споры об обложении НДС денежной премии, выплачиваемой покупателю как поощрение за достижение им определенного объема закупки, не стихают. Причиной тому послужили выводы, сделанные высшими арбитрами в Постановлении от 22.12.2009 N 11175/09 (напомним, подробно об этом мы писали в начале текущего года*(1)). Министерство финансов также оказалось в центре внимания: пытаясь разъяснить ситуацию, оно выпускает послание за посланием.

Что премия, что скидка - все одно...

Заинтересованный читатель, должно быть, помнит выводы, сделанные высшими арбитрами в Постановлении N 11175/09, которые, собственно, и породили споры (как ни странно это звучит, между налогоплательщиками - продавцами и покупателями).

Итак, Президиум ВАС постановил, что независимо от того, как стороны дистрибьюторского соглашения определили систему поощрения: путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса - дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки, а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) при определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости - корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг).

Другими словами, о какой бы системе поощрения покупателей (премии, бонусе, ретроскидке) ни шла речь, продавец (по мнению судей) определяет налогооблагаемую базу с учетом такого поощрения (так называемой скидки), а если это необходимо, корректирует ее (налоговую базу) за тот налоговый период, в котором отражена реализация. Получается, что покупатель (с учетом принципа "зеркальности" налога) должен скорректировать (в подобной ситуации) налоговый вычет.

Взаимоотношения сторон "бонусного" договора дали трещину... Самые осторожные покупатели взволновались не на шутку. Пытаясь подстраховаться, они, в случае достижения определенного объема закупки и получения за сие денежной премии от поставщика, стали настаивать на том, чтобы последний перечислил премию с выделенной суммой НДС (причем таковая, по их мнению, должна быть начислена сверх согласованного размера).

И в результате - вопрос за вопросом в Минфин. А что думает по этому поводу главное финансовое ведомство страны?

Финансисты разъясняют...

Говорить об изменении цены товара (со всеми вытекающими отсюда последствиями) стоит только тогда, когда предоставление скидок ведет к изменению цены реализации. В этом случае, указывает Минфин (см. письма от 23.06.2010 N 03-07-11/267, от 02.06.2010 N 03-07-11/231, от 05.05.2010 N 03-07-14/31, от 29.04.2010 N 03-07-11/158, от 30.03.2010 N 03-07-04/02 и др.) следует руководствоваться Письмом от 26.07.2007 N 03-07-15/112, в котором, по сути, определен порядок документооборота продавца и покупателя товаров (работ, услуг).

Примечание. При предоставлении поставщиком скидок с цены реализованных товаров рекомендуется руководствоваться Письмом Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112.

Продавцу, в частности, при изменении цены ранее поставленного товара нужно внести соответствующие исправления в выставленный при отгрузке товаров счет-фактуру (действовать надо согласно нормам, установленным п. 29 Правил ведения книг покупок и книг продаж*(2)).

Обратите внимание! Выставление "отрицательных" счетов-фактур нормами гл. 21 НК РФ не предусмотрено (Письмо Минфина России от 23.06.2010 N 03-07-11/267)*(3).

Кроме этого, следует скорректировать книгу продаж (в порядке, установленном п. 16 названного документа), а также представить в налоговый орган по месту постановки на учет уточненную налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого продавцом были внесены изменения в книгу продаж.

Покупатель, в свою очередь, регистрирует исправленный счет-фактуру в книге покупок и предъявляет "входной" НДС к вычету в том налоговом периоде, в котором им был получен исправленный счет-фактура (разумеется, при соблюдении условий, перечисленных в ст. 171 и 172 НК РФ).

Если счет-фактура до внесения в него продавцом исправлений уже был зарегистрирован в книге покупок (а НДС, соответственно, принят к вычету), покупателю следует скорректировать книгу покупок в порядке, установленном п. 7 Правил ведения книг покупок и книг продаж. В частности, необходимо аннулировать первоначальный счет-фактуру, о чем сделать запись в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. (Дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью.)

Кроме того, покупателю товаров следует представить в налоговый орган по месту постановки на учет уточненную налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу покупок.

Скажем несколько слов и об исправлении других первичных документов. Такое возможно в силу п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Исправленную "первичку" подписывают лица, ранее ее подписавшие, с проставлением даты внесения исправлений. При этом если изменение цены договора в случаях и на условиях, определенных договором, оформляется согласно обычаям делового оборота кредит-нотами, авизо и другими соответствующими документами, то корректировать первичные документы не обязательно*(4).

Другие случаи, в частности выплата премии покупателю за достижение им установленного договором объема закупки, не являются скидкой (снижением цены товара). Это подтверждено и ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в РФ": сумма вознаграждения, выплачиваемого покупателю по договору о поставке продовольственных товаров, не может рассматриваться в качестве предоставленной покупателю скидки (снижения цены поставленных продовольственных товаров)*(5). То есть в подобных случаях положения Письма Минфина России N 03-07-15/112 не применяются (никаких корректировок цены товаров, соответственно, ни поставщик, ни покупатель не производят).

Налоговики проявляют солидарность

Аналогичное (даже более подробное) разъяснение представлено главным налоговым ведомством страны (см. Письмо от 01.04.2010 N 3-0-06/63).

Во-первых, ФНС не забыла упомянуть о том, что действующее законодательство о налогах и сборах не содержит понятий "скидка", "премия", "бонус", "вознаграждение". Однако договор на реализацию товаров может предусматривать поощрение путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо бонуса - дополнительного вознаграждения (премии), предоставляемого продавцом покупателю за выполнение условий сделки (например, за приобретение определенного количества и (или) определенного ассортимента товаров).

К сведению. Договором может быть предусмотрен следующий порядок предоставления скидок и бонусов: перечисление на расчетный счет, зачет в качестве аванса или уменьшение задолженности.

Указанные выше скидки и бонусы могут быть предоставлены покупателю либо на дату отгрузки товаров, либо после таковой. Налоговая база при этом (с учетом положений п. 1 ст. 153 и п. 4 ст. 166 НК РФ) подлежит определению с учетом скидок, а в случае предоставления этих скидок после даты отгрузки товаров - корректировке за тот налоговый период, в котором отражена соответствующая отгрузка товаров.

В случае если во взаимоотношениях продавцов товаров и их покупателей термины "премии", "бонусы", "вознаграждения" применяются при выплате продавцами товаров их покупателям денежных средств (как перечислением либо выдачей непосредственно денежных средств, так и зачетом в качестве аванса или уменьшением задолженности), не связанных с оказанием покупателем услуг (передачей имущественных прав) в пользу продавца либо не связанных с изменением цены договора купли-продажи (поставки) (или изменением предмета договора, повлекшим изменение цены единицы поставляемого товара), продавец определяет выручку от реализации товаров без учета таких премий и вознаграждений (бонусов).

В этих случаях продавец определяет налоговую базу по реализованным товарам без учета таких премий и вознаграждений (бонусов). Не следует признавать указанные суммы и выплатами, связанными с расчетами за поставляемые товары.

В связи с этим суммы премий и вознаграждений (бонусов), полученные покупателем товаров, не подлежат обложению НДС*(6).

Подводим итоги

Итак, чиновники высказались однозначно: Постановление Президиума ВАС РФ N 11175/09 порядок налогообложения премий за товарооборот в общем случае не изменило. (В общем-то, справедливо, ведь в указанном решении рассматривались налоговые правоотношения, относящиеся к тому периоду (2004-2005 годы), когда нормы Налогового кодекса не позволяли учитывать расходы в виде скидок (премий) во внереализационных расходах продавца*(7). Сейчас же ситуация другая - продавец учитывает в налоговых расходах любые премии и скидки, предоставленные покупателю за объем покупки, поэтому на выручку от реализации, а значит, и на налоговую базу по НДС таковые не влияют.)

К тому же данное постановление нельзя рассматривать в отрыве от фактических обстоятельств дела: согласованные договором условия о предоставлении скидок явно указывают на свою связь с реализацией товара. Если же цена реализации не меняется, налоговую базу по НДС корректировать не надо.

Таким образом, стороны договора могут смело использовать прежний порядок налогообложения премий (вознаграждений). Поставщик, в частности, после предоставления премии (вознаграждения) по результатам продаж сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг), а также НДС с реализации не уменьшает. Покупатель, в свою очередь, после получения премии (вознаграждения) от поставщика сумму принятого к вычету "входного" НДС по оприходованным товарам (работам, услугам) не корректирует (не уменьшает). Не надо ему и начислять НДС с полученной суммы.

Обратите внимание! Если покупатели, приобретая товары (работы, услуги), одновременно оказывают поставщику услуги (например, по доставке товаров в магазины, проведению промоакций по приобретенному товару), выполняют работы, то такие услуги (работы) подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 25.10.2007 N 03-07-11/524, от 26.07.2007 N 03-07-15/112, ФНС России от 21.03.2007 N ММ-8-03/207@ и др.). Заметим, соглашение об оказании таких услуг (выполнении работ) может являться как отдельным договором, так и составной частью договора поставки, купли-продажи и т.п.

Пример

Условиями договора поставки предусмотрена выплата премии за квартальный объем поставки, превышающей 1 000 000 руб. Размер такого вознаграждения - 8% от квартального объема поставки. По результатам IV квартала покупателем приобретен (и оплачен) товар на сумму 1 200 000 руб. (в том числе НДС).

Прежде всего отметим, что размер премии, выплачиваемой покупателю в связи с приобретением им у поставщика определенного количества товаров, исчисляется исходя из указанной в договоре поставки рыночной цены товаров, которая включает соответствующую сумму НДС (см., например, Письмо Минфина России от 02.04.2010 N 03-07-11/85). Следовательно, покупателю будет перечислена денежная сумма в размере 96 000 руб. (1 200 000 руб. х 8%).

Выплата вознаграждения в данном случае не приводит к изменению цены реализации товаров, поэтому поставщик в выставленные счета-фактуры исправления не вносит. Покупатель, соответственно, правомерно принятый к вычету НДС не корректирует.

Сумма полученной премии НДС не облагается (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 2 п. 1 ст. 162, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

В бухгалтерском учете покупатель составит следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходован приобретенный товар (1 200 000 - 183 050) руб.	41	60	1 016 950
Учтена сумма "входного" НДС	19	60	183 050
Принят к вычету НДС	68	19	183 050
Перечислена оплата поставщику товара	60	51	1 200 000
Отражена в прочих расходах премия за выполнение условий договора поставки	60 (76)	91-1	96 000
Получена премия от поставщика	51	60 (76)	96 000

В бухгалтерском учете поставщика, соответственно, будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена реализация (по кварталу) товара	62	90-1	1 200 000
Начислен НДС с реализации товара	90-3	68	183 050
Получена оплата товара	51	62	1 200 000
Начислено вознаграждение покупателю за выполнение условий договора (1 200 000 руб. х 8%)	44	62	96 000
Выплачена премия покупателю	62	51	96 000

С.Н. Зайцева,

главный редактор журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью С.Н. Зайцевой "Ретроскидки - вопросов по НДС будет меньше?", N 4, 2010.

*(2) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

*(3) См. дополнительно статью Д.В. Дурново "Счет-фактура сегодня и завтра", N 19, 2010.

*(4) Письмо ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63.

*(5) См. дополнительно статью С.Н. Кудряшова "Как правила торговли в жизни приживались", N 20, 2010.

*(6) Аналогичная позиция, кстати, высказывалась чиновниками и ранее: поскольку при выдаче премии реализации товаров (работ, услуг) не происходит, у поставщика отсутствует база для начисления НДС. Так как получение денежных средств не связано с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), покупатель не должен облагать налогом полученную премию (см. письма Минфина России от 25.10.2007 N 03-07-11/524, УФНС по г. Москве от 28.05.2008 N 19-11/051071, от 06.08.2008 N 19-11/73653).

*(7) См. пп. 19.1 п. 1 ст. 265, введенный в Налоговый кодекс Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ.