Вот тебе, "дочка", вексель в подарок (Д.В. Дурново, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2010 г.)

Вот тебе, "дочка", вексель в подарок

Материнская компания, доля участия которой в уставном капитале дочерней организации составляет более 50%, безвозмездно передает последней вексель третьего лица. Поскольку ценные бумаги в силу гражданского законодательства (ст. 128, 143) относятся к имуществу, "дочка" вправе рассчитывать на льготное обложение налогом на прибыль организаций. Впрочем, в противоположной ситуации (когда имущество безвозмездно передается "дочкой" своему "весомому" учредителю) действует аналогичное правило (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ), но для его реализации необходимо, чтобы счастливый обладатель "подарка" не расставался с ним в течение года (ведь если имущество будет передано третьим лицам, норма "не сработает"). Вот и возникает вопрос: как быть, если упомянутый подарок (мы ведем речь о векселе третьего лица) будет погашен, к примеру, через полгода после получения?

Подтверждаем льготу

Итак, дочерняя организация получила от учредителя, доля участия которого в ее уставном капитале составляет более 50%, вексель третьего лица. Безвозмездная передача ценных бумаг между организациями, указанными в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, регулируется данной нормой НК РФ, потому для целей налогообложения прибыли стоимость такого векселя доходом у получающей организации не признается. Финансисты не раз указывали на это (см., например, Письмо от 12.11.2008 N 03-03-06/1/622).

Однако для подтверждения льготы, как уже было сказано, надо, чтобы имущество не передавалось третьим лицам в течение года со дня его получения. Вот и возникает вопрос: считается ли погашение векселя передачей его третьим лицам? Другими словами, "завязан" ли срок погашения ценной бумаги на применение нормы, прописанной в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ?

Заметим, что если по векселям с определенным сроком ("во столько-то времени от составления", "на определенный день") данный факт (когда будет погашен вексель) известен заранее, то по другим возможным случаям*(1) (в частности, по векселям с оговоркой "по предъявлении", "во столько-то времени от предъявления") такая дата не определена (другими словами, на дату получения принимающая сторона еще не знает, когда вексель будет погашен).

Так вот, из разъяснений Минфина следует, что, когда срок погашения векселя определен и составляет более года, льгота действует в полной мере. К такому выводу, в частности, можно прийти на основании Письма от 05.05.2010 N 03-03-06/1/313.

Обратите внимание! В Письме от 27.05.2010 N 03-03-06/1/351 финансисты уточнили: вексель, срок погашения которого составляет более одного года, полученный безвозмездно от материнской организации российской организацией, уставный капитал которой более чем на 50% состоит из вклада (доли) материнской организации, не признается доходом для целей налогообложения прибыли организаций. При этом доход, полученный при погашении векселя в пределах суммы, оплаченной материнской компанией при приобретении ею данного векселя, не учитывается для целей налогообложения прибыли организаций. Денежные средства, полученные сверх указанной суммы, признаются доходом организации и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Если же срок погашения векселя составляет менее года, налоговая база возникает (Письмо Минфина России от 24.03.2009 N 03-03-06/1/185).

Справедливости ради отметим, что позже Минфин выпустил письмо несколько иного содержания, но речь в нем шла (обратите внимание) о собственном векселе материнской организации. Ссылаясь на ст. 815 "Заем и кредит" ГК РФ, чиновники указали: вексель материнской организации, срок погашения которого составляет менее одного года, полученный безвозмездно дочерней организацией от материнской организации, владеющей более чем 50% уставного капитала дочерней организации, не признается доходом дочерней организации для целей налогообложения прибыли организаций (Письмо от 12.11.2009 N 03-03-06/1/748).

Как охарактеризовать данное послание? Как смену позиции Минфина? На наш взгляд, поскольку в Письме N 03-03-06/1/185 не было уточнено, о каком векселе идет речь, делать такие выводы преждевременно. Другими словами, риск того, что контролеры расценят погашение векселя третьего лица (в течение года) как передачу имущества, что автоматически приведет к нарушению норм пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ и лишению права на льготное налогообложение, велик.

Что же касается погашения собственного векселя "мамы", здесь, на наш взгляд, сомнений быть не должно - льгота сохраняется.

Примечание. Налог на прибыль со стоимости безвозмездно полученного векселя третьего лица в случае, если уставный капитал передающей организации более чем на 50% состоит из доли компании-получателя, не уплачивается.

Пример

ООО "Дочка" 30.05.2009 получило от своего учредителя (ООО "Мама"), доля которого в уставном капитале общества - 70%, банковский вексель на сумму 500 000 руб. Срок платежа по нему - 01.06.2010. Вексель был приобретен материнской компанией 20.05.2009 за 400 000 руб.

ООО "Дочка" предъявило вексель к погашению в срок.

Стоимость векселя, безвозмездно полученного от учредителя (500 000 руб.), не признается доходом в целях налогообложения прибыли на момент его получения.

Налогооблагаемый доход от погашения векселя (на основании разъяснений Минфина, представленных в Письме от 27.05.2010 N 03-03-06/1/351) составит 100 000 руб. (сумма дисконта: 500 000 руб. - 400 000 руб.).

К вопросу о погашении векселя

Как уже было сказано, погашение "короткого" векселя контролеры (не исключено) сочтут передачей имущества третьим лицам. Однако мы с такой постановкой вопроса не согласны, причем (на наш взгляд) не имеет значения, о каком векселе идет речь - собственном или третьего лица.

Наши выводы подтверждает и арбитражная практика. Так, ФАС ЗСО в Постановлении от 26.02.2008 N Ф04-1148/2008 (1001-А27-40) по вопросу о несоблюдении обществом годичного срока для освобождения от налогообложения, установленного пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, отметил следующее. В результате предъявления обществом векселей к оплате передачи имущества (векселей) третьему лицу не произошло; поскольку фактическим владельцем векселей являлось общество, при наличии бланкового индоссамента оно могло осуществлять все права векселедержателя, в частности право на предъявление векселя к оплате. Таким образом, спорные денежные средства, полученные обществом в результате предъявления векселей к оплате, должны рассматриваться как полученные в счет погашения заимствований и, как следствие, не должны учитываться в качестве доходов при определении налоговой базы.

Стоит также отметить, что ранее Минфин в отношении погашения ценных бумаг в течение одного года с момента получения высказывался куда более логично: таковое не может рассматриваться как передача имущества третьим лицам, за исключением случаев досрочного погашения долговых ценных бумаг (Письмо от 21.07.2005 N 03-03-03/2).

К вопросу о восстановлении стоимости ценных бумаг

Еще на одно разъяснение Минфина хотелось бы обратить внимание читателей - Письмо от 11.01.2009 N 03-03-06/1/729. Здесь чиновники дали понять, что не видят никаких препятствий к тому, чтобы восстановить в налоговом учете стоимость ценных бумаг, ранее безвозмездно переданных материнской компанией дочерней организации, а затем возвращенных ей.

Вернемся к началу статьи. Чтобы воспользоваться льготой, "дочке" надо сохранить вексель у себя в течение года. Но если ситуация складывается так, что ценную бумагу нужно срочно (до истечения указанного срока) использовать (например, в расчетах) либо (с целью выручить денежные средства по ней) продать? При таких обстоятельствах "дочка" обязана в полном объеме заплатить налог на прибыль с рыночной стоимости полученного имущества (векселя) (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

А может быть, выгоднее расторгнуть сделку с материнской компанией и вернуть вексель? "Мама" реализует этот вексель сама и заплатит налог на прибыль по минимуму, поскольку сможет уменьшить доход от реализации векселя на восстановленные затраты по его приобретению (п. 2 ст. 280 НК РФ). Главное, чтобы дочерняя организация, получившая ценную бумагу (вексель), никаких действий с ней не производила.

Д.В. Дурново,

главный редактор издательства "Аюдар Пресс"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Пункты 33, 77 Положения о переводном и простом векселе, утв. Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341.