О существенных нарушениях процедуры налоговой проверки (Э.Н. Нагорная, "Журнал российского права", N 11, ноябрь 2010 г.)

О существенных нарушениях процедуры налоговой проверки

Понятие "существенное условие процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки" в силу открытости логической структуры вызывает определенные затруднения при его толковании правоприменителями*(1).

Акты в соответствии с ч. 1 ст. 75 АПК РФ названы в числе первых среди видов письменных доказательств, перечисленных в данной норме процессуального права. При разрешении налоговых споров именно акты налоговых проверок в первую очередь оцениваются судами в целях определения соответствия принятых налоговыми органами решений действующему налоговому законодательству.

В связи с этим еще в 2006 г. Конституционный Суд РФ обратился к вопросу о соблюдении законности при проведении налоговых проверок и составлении соответствующих актов, приняв определение от 12 июля 2006 г. N 267-О, в котором высказал правовую позицию, в соответствии с которой применительно к налоговой ответственности одной из гарантий права каждого на защиту своих прав и свобод является вытекающее из ст. 24 (ч. 2) Конституции РФ право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения. Поэтому при определении процессуальных прав налогоплательщика при производстве дела в налоговых органах законодатель не может не предоставить ему право знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять возражения против них, представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения. В силу п. 1 ст. 101 НК РФ во взаимосвязи с ч. 4 ст. 88 НК РФ налоговый орган заблаговременно извещает налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов не только выездной, но и камеральной проверки.

В результате Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ законодатель внес изменения в ст. 101 НК РФ, дополнив ее п. 14, в соответствии с которым отнес к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представить объяснения, несоблюдение которого является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 16 июня 2009 г. N 391/09 выразил более строгое толкование положений п. 14 ст. 101 НК РФ, оставив без изменения постановление ФАС Северо-Западного округа от 6 октября 2008 г., которым были отменены решение и постановление судов первой и апелляционной инстанций об отказе в удовлетворении требований закрытого акционерного общества (ЗАО) о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налогов, пени, а также о привлечении ЗАО к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ.

ФАС Северо-Западного округа, согласившись с выводами судов первой и апелляционной инстанций относительно правомерности доначисления ЗАО налогов, начисления пени и взыскания штрафа, тем не менее постановлением от 6 октября 2008 г. отменил принятые ими решение и постановление и признал недействительным решение налогового органа ввиду существенных нарушений процедуры его принятия.

В рамках настоящего дела по результатам выездной налоговой проверки ЗАО налоговым органом составлен акт проверки и рассмотрены представленные ЗАО возражения, на основании которых принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, и по итогам дополнительных мероприятий налоговый орган вынес оспариваемое решение.

Президиум ВАС РФ при принятии постановления исходил из положений ст. 101 НК РФ, в соответствии с которой рассмотрение акта проверки и других материалов налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленных проверяемым лицом письменных возражений по указанному акту завершается вынесением решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.

Вынесение налоговым органом решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ) производится в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах и не является завершающей стадией производства по делу о налоговом правонарушении.

В связи с этим ВАС РФ пришел к выводу о том, что участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.

Поскольку решение налогового органа было вынесено по результатам рассмотрения материалов проверки с учетом информации, полученной в результате проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, без извещения ЗАО, это обстоятельство ВАС РФ расценил как нарушение положений п. 14 ст. 101 НК РФ, влекущее безусловную отмену данного решения.

Таким образом, судебно-арбитражной практикой выработан один из критериев, позволяющих отнести неизвещение налогоплательщика о рассмотрении материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, к существенным нарушениям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, влекущим безусловную отмену решения налогового органа. В связи с этим не только извещение налогоплательщика о рассмотрении акта налоговой проверки, но также извещение налогоплательщика о рассмотрении материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, следует отнести к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Практикующие юристы исходят из того, что налоговый орган должен сообщать налогоплательщику о результатах дополнительных мероприятий налогового контроля вне зависимости от их содержания. Несоблюдение указанного требования - безусловное основание для признания решения налогового органа незаконным*(2).

Вместе с тем определением от 15 января 2009 г. N ВАС-17489/08 ВАС РФ поддержал позицию ФАС Московского округа, который постановлением от 11 декабря 2008 г. решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменил в части признания недействительным решения инспекции по эпизоду доначисления налогов, пени, штрафов, отказав налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований в указанной части.

Признавая выводы судов в этой части ошибочными, суд кассационной инстанции указал, что обстоятельства, связанные с недостоверностью сведений, содержащихся в документах по контрагенту заявителя, установлены налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки, отражены в акте проверки, были известны заявителю, который давал соответствующие пояснения по этим обстоятельствам, в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля никакие новые обстоятельства установлены не были, инспекция лишь подтвердила выводы, ранее отраженные в акте выездной налоговой проверки.

ВАС РФ, принимая указанное определение, не нашел оснований для переоценки вывода суда кассационной инстанции о том, что неучастие заявителя при рассмотрении материалов проверки после дополнительных мероприятий налогового контроля является нарушением процедуры.

Принятие Президиумом ВАС РФ постановления от 16 июня 2009 г. N 391/09 было воспринято юридической общественностью как отход от правоприменительной практики, которая не всегда рассматривала извещение налогоплательщика о рассмотрении результатов дополнительных контрольных мероприятий в качестве существенного нарушения, которое само по себе влечет недействительность решения налогового органа*(3). Подобный вывод до появления устойчивой судебно-арбитражной практики по применению п. 14 ст. 101 НК РФ в отношении дополнительных мероприятий налогового контроля представляется преждевременным.

Если обратиться к тексту указанного постановления, то буквально правовая позиция ВАС РФ по данному вопросу сформулирована следующим образом: "Поскольку решение управления было вынесено по результатам рассмотрения материалов проверки с учетом информации, полученной в результате проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, без извещения ЗАО, это обстоятельство следует расценивать как нарушение положений пункта 14 статьи 101 Кодекса, влекущее безусловную отмену данного решения".

Таким образом, сравнение текстов постановления Президиума ВАС РФ от 16 июня 2009 г. N 391/09 и определения ВАС РФ от 15 января 2009 г. N ВАС-17489/08 свидетельствует о том, что в них рассмотрены разные правовые ситуации. В первом случае решение налогового органа было вынесено с учетом информации, полученной по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля; во втором случае никакие новые обстоятельства в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля не устанавливались, налоговый орган лишь подтвердил выводы, ранее отраженные в акте выездной налоговой проверки и известные заявителю.

В связи с этим на данном этапе развития правоприменительной практики (п. 14 ст. 101 НК РФ) можно прийти к выводу о том, что неизвещение налогоплательщика о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля следует признавать существенным нарушением процедуры такого контроля только в том случае, если налоговый орган принимает решение с учетом информации, полученной в результате проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля.

Такой вывод вполне соответствует норме права, содержащейся в п. 14 ст. 101 НК РФ, в которой к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки относится обеспечение возможности налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представить свои объяснения, а не факт извещения налогоплательщика о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля сам по себе.

Налоговыми органами в целом соблюдаются указанные требования закона, о чем свидетельствует сложившаяся судебно-арбитражная практика. Так, по делу Арбитражного суда г. Москвы N А40-78393/08-80-285 было установлено, что Управлением ФНС России по г. Москве по итогам рассмотрения апелляционной жалобы ЗАО принято решение от 6 октября 2008 г. об отмене решения Инспекции ФНС России по г. Москве от 25 августа 2008 г. как вынесенного с нарушением порядка, предусмотренного положениями ст. 101 НК РФ, поскольку не была обеспечена возможность ЗАО участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки.

Вместе с тем решением Арбитражного суда г. Москвы от 20 января 2009 г. по данному делу, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 марта 2009 г. и постановлением ФАС Московского округа от 4 июня 2009 г., указанное решение Управления ФНС России по г. Москве признано незаконным в части обязания Инспекции ФНС России по г. Москве вынести новое решение вместо отмененного решения от 25 августа 2008 г.

Действительно, в соответствии с п. 2 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе: 1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения; 2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение; 3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Данный перечень является исчерпывающим и расширенному толкованию не подлежит. Поэтому, обязывая нижестоящий налоговый орган вынести новое решение взамен отмененного и сообщить о результатах проведения проверки в срок до 31 августа 2008 г., Управление вышло за рамки полномочий, предоставленных п. 2 ст. 140 НК РФ.

При этом ФАС Московского округа в постановлении от 4 июня 2009 г. по делу Арбитражного суда г. Москвы N А40-78393/08-80-285 пришел к выводу о том, что действия Инспекции, производимые в рамках исполнения поручения, данного Управлением в решении от 6 октября 2008 г., фактически означают повторное рассмотрение материалов налоговой проверки.

Однако спор участников налоговых правоотношений продолжился в рамках другого дела Арбитражного суда г. Москвы N А40-4509/09-118-7 после того, как Инспекция ФНС России по г. Москве во исполнение решения Управления ФНС России по г. Москве от 6 октября 2008 г. приняла решение от 29 октября 2008 г. о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, о начислении пени, об уплате недоимки по налогу на добавленную стоимость. Указанное решение было оспорено Обществом в суде, и решением Арбитражного суда г. Москвы от 22 июля 2009 г. заявление Общества отклонено, поскольку налогоплательщик неправомерно воспользовался налоговой льготой. Однако постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 октября 2009 г., оставленным без изменения постановлением ФАС Московского округа от 3 февраля 2010 г., решение суда первой инстанции отменено, заявление удовлетворено, так как налоговым органом была нарушена процедура проведения налоговой проверки, при том что налогоплательщик обоснованно применил льготное налогообложение.

При этом суды апелляционной и кассационной инстанций исходили из того, что Инспекцией после отмены Управлением первоначально принятого решения от 25 августа 2008 г. фактически проведена повторная выездная налоговая проверка.

Согласно подп. 1, 2 п. 10 ст. 89 НК РФ повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться: 1) вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку; 2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного.

Поскольку по настоящему спору отсутствовали условия, предусмотренные подп. 1, 2 п. 10 ст. 89 НК РФ, у Инспекции не было предусмотренных законом оснований для проведения повторной выездной налоговой проверки.

Инспекция в обоснование законности своих действий ссылалась на п. 14 ст. 101 НК РФ, согласно которому основаниями отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные, помимо существенных, нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения. При этом Инспекция считала, что в данном случае нарушение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки не привело и не могло привести к принятию неправомерного решения.

Между тем в ст. 89 НК РФ содержатся прямо предусмотренные основания проведения повторной выездной налоговой проверки, в связи с чем проведение повторной выездной налоговой проверки по основаниям, не предусмотренным ст. 89 НК РФ, следует отнести к существенным нарушениям процедуры проведения налоговой проверки, которые в силу п. 14 ст. 101 НК РФ являются в любом случае основанием для отмены решения налогового органа.

Таким образом, судебной практикой выработан еще один критерий, позволяющий отнести нарушение условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки к существенным, а именно: проведение повторной выездной налоговой проверки без установленных законом оснований.

Анализ двух указанных взаимосвязанных дел показывает, что налоговые органы в настоящее время не должны игнорировать требования закона о тщательном соблюдении процедуры проведения налоговых проверок, рассчитывая на то, что суды расценят допущенные ими нарушения как несущественные, не приводящие к принятию неправомерного решения.

Законодатель, в отличие от ранее действовавшей редакции п. 6 ст. 101 НК РФ, в соответствии с которым несоблюдение налоговым органом требований ст. 101 НК РФ могло являться основанием для отмены решения налогового органа, ограничил свободу суда в оценке правомерности действий налоговой инспекции с введением критерия существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, нарушение которых в любом случае является основанием отмены решения налогового органа.

Суды первой и апелляционной инстанций в последнее время склоняются к более формальному применению п. 14 ст. 101 НК РФ. Так, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 октября 2009 г. по делу Арбитражного суда г. Москвы N А40-95760/08-116-293 апелляционный суд, поддерживая решение суда первой инстанции о признании недействительным одного из пунктов оспариваемого решения налогового органа, ссылался не только на неправильно установленные Инспекцией при проведении налоговой проверки обстоятельства, но и на то, что при вынесении решения по настоящему эпизоду налоговый орган допустил существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

В решении Инспекции основанием к доначислению налога на прибыль послужил вывод о том, что заявитель допустил ошибку при исчислении амортизационных отчислений, поскольку необоснованно не применил максимальный срок полезного использования автомобиля, предусмотренный третьей амортизационной группой (60 месяцев). Однако в акте проверки Инспекцией установлено иное нарушение (основание для доначисления): неприменение понижающего коэффициента 0,5 к сумме ежемесячной амортизации, следовательно, только данное обстоятельство и подлежало оценке при вынесении решения в силу требований ст. 101 НК РФ.

В связи с этим суд пришел к выводу о том, что при вынесении решения налоговый орган изменил основание для доначисления налога, указав новые претензии, о которых заявителю не могло быть известно на стадии рассмотрения материалов проверки. Установив в решении новое обстоятельство для доначисления налога, налоговый орган не уведомил об этом заявителя и принял решение, минуя обязательную стадию отражения данного обстоятельства в акте проверки, в результате чего заявитель был лишен права представить свои возражения относительно новых установленных Инспекцией фактов.

Таким образом, судебно-арбитражная практика исходит из того, что существенным условием процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является не только изложение в соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ обстоятельств совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения в решении налогового органа, но и их соответствие фактам, зафиксированным в акте налоговой проверки.

Данное положение, по мнению юристов, относится не только к вынесению решения по результатам выездной налоговой проверки, но и к утверждению этого решения вышестоящим налоговым органом, что подтверждается формулировкой нормы п. 14 ст. 101 НК РФ. В ней речь идет о соблюдении должностными лицами налоговых органов всех требований, установленных НК РФ, а не только ст. 101 "Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки" НК РФ, а также п. 9 ст. 101 НК РФ, которым установлено, что в случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в его привлечении к ответственности вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Из этих положений сделан вывод о том, что применение судами изложенной позиции повлечет признание решения вышестоящего налогового органа, принятого без уведомления налогоплательщика (его представителя) о времени и месте рассмотрения его жалобы, нарушающим процедуру принятия решения, затрагивающим право налогоплательщика на защиту, а значит, недействительным*(4). Правда, сами авторы признают, что подобная судебная практика на сегодняшний день не сложилась.

Ни ст. 101, ни ст. 101.2, 139-141 НК РФ не содержат прямого указания о распространении требований п. 14 ст. 101 НК РФ на процедуру проверки правильности решения налогового органа вышестоящим по отношению к нему налоговым органом, поэтому только судебная правоприменительная практика либо разъяснения Конституционного Суда РФ позволят дать положительный ответ на вопрос о расширительном толковании данной нормы права.

Библиографический список

Кравчинский Л.В., Травкина Н.А. Процедура рассмотрения апелляционной жалобы на решение налогового органа: обязательно ли участие налогоплательщика? // Налоговед. 2009. N 12.

Кузнецов А.Б. ВАС РФ поставил точку: дополнительные мероприятия налогового контроля - налогоплательщика уведомлять // Налоговед. 2009. N 9.

Лысенко Е.А., Семкина Е.И., Хачатрян Н.Р. Права налогоплательщика при дополнительных мероприятиях налогового контроля // Налоговед. 2009. N 8.

Юридическая техника: учебное пособие по подготовке законопроектов, иных нормативных правовых актов органами исполнительной власти / под ред. Т.Я. Хабриевой, Н.А. Власенко. М., 2009.

Э.Н. Нагорная,

судья Федерального арбитражного суда Московского округа,

кандидат юридических наук

"Журнал российского права", N 11, ноябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Юридическая техника: учебное пособие по подготовке законопроектов, иных нормативных правовых актов органами исполнительной власти / под ред. Т.Я. Хабриевой, Н.А. Власенко. М., 2009. С. 98.

*(2) См.: Лысенко Е.А, Семкина Е.И., Хачатрян Н.Р. Права налогоплательщика при дополнительных мероприятиях налогового контроля // Налоговед. 2009. N 8. С. 65, 67.

*(3) См.: Кузнецов А.Б. ВАС РФ поставил точку: дополнительные мероприятия налогового контроля - налогоплательщика уведомлять // Налоговед. 2009. N 9. С. 47-48.

*(4) См.: Кравчинский Л.В., Травкина Н.А. Процедура рассмотрения апелляционной жалобы на решение налогового органа: обязательно ли участие налогоплательщика? // Налоговед. 2009. N 12. С. 47-48.