Представление уточненной декларации по налогу на прибыль ("Финансовая газета. Региональный выпуск", N 48, ноябрь 2010 г.)

Представление уточненной декларации по налогу на прибыль

Исчисляя суммы налогов, причитающиеся к уплате в бюджет, организации нередко "страхуются" от налоговых рисков, добровольно принимая решение не уменьшать налогооблагаемую прибыль на всякого рода "сомнительные" расходы или отказываясь от части налоговых вычетов по НДС.

Например, компания приобрела консультационные услуги по составлению бизнес-плана (технико-экономического обоснования) организации нового производства. Изучив подготовленный бизнес-план, она приняла решение организацию нового производства не затевать, а расходы на разработку бизнес-плана не учитывать при исчислении налога на прибыль, сомневаясь в их экономической оправданности. Заметим, что такими действиями компания создает себе резервы уменьшения налоговых обязательств в будущем. При возникновении острой необходимости остается только грамотно ими воспользоваться. Рассмотрим это на конкретном примере.

Пример. Организацией были представлены налоговые декларации по налогу на прибыль с суммой причитающегося к уплате налога на прибыль: за 2007 г. - 6000 руб., за 2008 г. - 3000 руб., за 2009 г. - 1500 руб. Налог в указанных суммах уплачен.

После этого была произведена выездная налоговая проверка организации за 2008 и 2009 гг. Согласно вынесенному налоговым органом акту налоговой проверки организации предлагается доплатить налог на прибыль за 2008 г. в сумме 2000 руб., за 2009 г. - в сумме 1000 руб., штраф за неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы в сумме 600 руб., соответствующую сумму пени за просрочку уплаты налога.

Для организации это тот самый "острый момент". При этом оказывается не лишним вспомнить, что ранее в 2007 г. при исчислении налога на прибыль ею не были учтены упомянутые расходы на подготовку бизнес-плана, и данные расходы на самом деле отвечали требованию экономической оправданности. Таким образом, налогооблагаемая прибыль за 2007 г. может быть уменьшена на сумму этих расходов по уточненной декларации.

Следует отметить, что экономическая оправданность подобных расходов, которые фактически не принесли налогоплательщику дохода, подтверждается Определением КС РФ от 4.07.07 г. N 320-О-П. Конституционный Суд указал, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих именно о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, а не о фактическом результате этой деятельности.

В рассматриваемой ситуации представление уточненной декларации по налогу на прибыль за 2007 г. позволяет уменьшить сумму налога к уплате за этот период, допустим на 3000 руб.

Результат представления уточненной декларации за 2007 г. до вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки за 2008-2009 гг. для организации следующий. У нее образуется переплата по налогу на прибыль по сроку уплаты 28 марта 2008 г. в сумме 3000 руб. Соответственно отпадают основания для взыскания пени за просрочку уплаты налога на прибыль, так как пени начисляются только при наличии недоимки по налогу (пп. 1 и 3 ст. 75 НК РФ, п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). Не возникает оснований и для привлечения организации к ответственности за неполную уплату налога на прибыль за 2008-2009 гг. в сумме 600 руб., поскольку данный штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ, применяется только при наличии у налогоплательщика недоимки по налогу (п. 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 г. N 5).

Нормы п. 4 ст. 81 НК РФ в данном случае также не препятствуют освобождению организации от уплаты штрафа, так как уточненная декларация подается не за тот период, по которому проводится выездная налоговая проверка, а за предшествующий. В свою очередь сумма образовавшейся переплаты по налогу на прибыль за 2007 г. засчитывается в счет уплаты сумм налога на прибыль, доначисленных по результатам налоговой проверки за 2008-2009 гг. Причем зачет излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по этому же или другому налогу налоговые органы обязаны проводить самостоятельно без представления налогоплательщиком заявления о проведении зачета (пп. 5, 7 ст. 78 НК РФ, Определение КС РФ от 8.02.07 г. N 381-О-П, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 7.12.07 г. N А17-1004/2007-1011/2007).

Наличие у налогового органа именно обязанности производить зачет излишне уплаченных сумм недоимки имеет принципиальное значение и приводит к существенному расширению возможностей налогоплательщиков уменьшить суммы налоговых обязательств путем подачи уточненных деклараций.

Дело в том, что налогоплательщик вправе представить, а налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в принятии уточненной декларации независимо от срока, который истек с даты подачи основной декларации (п. 1 ст. 80 НК РФ, постановления ФАС Дальневосточного округа от 3.11.06 г. N Ф03-А16/06-2/4037, ФАС Московского округа от 28.02.07 г. N КА-А40/886-07).

Кроме того, п. 7 ст. 78 НК РФ устанавливает трехлетний срок давности только на представление заявлений о зачете излишне уплаченных сумм налога самим налогоплательщиком. Самостоятельный зачет имеющейся у налогоплательщика переплаты по налогам должен осуществляться налоговым органом без ограничения по давности возникновения переплаты. Главное, чтобы на дату проведения такого зачета за истечением срока давности не было утрачено право налогового органа на взыскание той недоимки, в счет погашения которой производится зачет излишне уплаченных сумм. На это указано в упомянутом Определении КС РФ от 8.02.07 г. N 381-О-П.

Однако в судебной практике встречается и искаженное толкование положений данного Определения, касающихся срока давности проведения зачета излишне уплаченных сумм налогов. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.12.09 г. N А05-10308/2009 суд кассационной инстанции со ссылкой на приведенное Определение КС РФ указал, что "положения пунктов 5 и 7 статьи 78 НК РФ не предполагают, что налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченного налога в погашение задолженности по налогу (пеням) в случае истечения трех летнего срока со дня уплаты налога". В действительности в данном Определении КС РФ указано на невозможность проведения зачета излишне уплаченных сумм налога только тогда, когда истек установленный НК РФ срок давности для взыскания той суммы налога, в счет уплаты которой производится зачет излишне уплаченного налога.

Федеральный закон от 27.07.10 г. N 227-ФЗ фактически подтвердил возможность представления уточненной налоговой декларации за любой период независимо от давности его истечения. В случае представления налогоплательщиком такой уточненной декларации налоговый орган наделен правом проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика за тот налоговый период, за который она представлена, несмотря на то что с даты истечения этого налогового периода истекло более трех лет. Соответствующие изменения внесены данным Законом в п. 4 ст. 89 НК РФ.

Таким образом, описанного экономического эффекта налогоплательщик сможет добиться в случае, когда ошибочное завышение налоговой базы было допущено им и в 2006 г., и в более ранние годы.

Материал подготовлен специалистами

аудиторской фирмы "Стимул"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 48, ноябрь 2010 г.