Безвозмездно полученный... расход (Е. Пустынина, "Расчет", N 11, ноябрь 2010 г.)

Безвозмездно полученный... расход

Учесть в уменьшающих налоговую базу расходах безвозмездно полученное имущество налоговики позволяют только тем, кто рассчитывает налог на прибыль методом начисления, да и то лишь в отношении основных средств. Как в остальных случаях списать в расходы стоимость бесплатных материальных ценностей, разбиралась Елена Пустынина.

С рыночной стоимости безвозмездно полученных материальных ценностей нужно заплатить налог, включив ее во внереализационные доходы. На общей системе это налог на прибыль (п. 8 ст. 250 НК), на "упрощенке" - единый налог (п. 1 ст. 346.15 НК). Под налогообложение не подпадают только "подарки" от собственников более чем половины уставного капитала компании. Их стоимость при определении налоговой базы ни на "упрощенке", ни на общем режиме налогообложения не учитывается (п. 11 ст. 251, подп. 1 п. 1.1. ст. 346.15 НК). Эта льгота отменяется, если в течение следующего года компания передаст подаренное ей третьим лицам.

При дальнейшей продаже такого имущества или при использовании его для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) налог с него фактически приходится платить еще раз, поскольку инспекторы считают невозможным списание в расходы стоимости, по которой оно ранее было признано в доходах. Исключение они делают только для бесплатно полученных основных средств, поскольку возможность амортизировать их стоимость, ранее признанную в доходах, напрямую предусматривает Налоговый кодекс (п. 1 ст. 257 НК). Однако располагают этой возможностью только те, кто рассчитывает налогооблагаемую прибыль методом начисления. Фирмы, применяющие кассовый метод или "упрощенку" с объектом "доходы за вычетом расходов", и этого лишены, поскольку должны списывать затраты в расчет налога только после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273, п. 2 ст. 346.17 НК). А за безвозмездно полученное они, очевидно, ничего не платят. Поэтому момент признания стоимости такого имущества в расходах для них никогда не наступает.

На практике налогоплательщики выработали несколько способов уйти от двойного налогообложения стоимости "бесплатного" имущества.

Способ 1. Деньги вместо имущества

Проблема двойного налогообложения исчезает, если компания бесплатно получит не имущество, а деньги, и затем на них уже сама закупит необходимое.

К списанию в расходы имущества, приобретенного на безвозмездно полученные деньги, налоговики претензий давно уже не предъявляют (даже если компания не включала их в доходы на основании п. 11 ст. 251 НК; также см. письмо Минфина от 22 марта 2010 г. N 03-03-06/1/166). Вдобавок денежные средства обезличены, и в большинстве случаев невозможно точно установить источник получения фирмой денежной суммы, которой она расплатилась за то или иное приобретение. Для финансовых средств не действует годичное ограничение на передачу третьим лицам безвозмездно полученного имущества; соблюдение этого правила в остальных случаях необходимо для использования льготы по пункту 11 статьи 251 Налогового кодекса. Замена имущества деньгами избавляет передающую сторону от начисления НДС, который получателю, кстати, налоговики не позволили бы поставить к вычету.

Это самый простой и надежный способ. Но, увы, передать деньги вместо имущества не всегда возможно. К примеру, нередко учредители, не располагая свободными денежными средствами для поддержки своего бизнеса, отдают фирме то, что есть у них самих - бывшую в употреблении оргтехнику, автомобили, мебель и т.п. Кроме того, не всегда бесплатное имущество организация получает от учредителя или дружественных лиц. Им могут быть, например, неотделимые улучшения в возвращаемом из аренды объекте основных средств.

Примечание. Выгодный обмен

Ольга Волкова, аудитор, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Как вариант обоснования включения расходов в налоговую базу по налогу на прибыль возможен еще один путь: в обмен на получаемое имущество передать "что-нибудь ненужное". Исходить в данном случае следует из того, что по договору мены согласно статье 567 ГК РФ каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже, если это не противоречит формулировкам из главы 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Из разъяснений финансистов можно сделать вывод, что в отношении имущества, полученного по договору мены, отсутствует ограничение, установленное НК РФ для безвозмездно полученного имущества в отношении признания расходов.

Так, например, в письме Минфина от 30 марта 2010 г. 03-03-06/2/61 было указано, что в ситуации получения амортизируемого имущества по договору мены налогоплательщик вправе единовременно учесть в расходах до 10 (30) процентов первоначальной стоимости таких основных средств. А поскольку согласно пункту 1 статьи 572 ГК РФ при наличии встречной передачи вещи договор не признается дарением, при обмене устраняются иные связанные с дарением ограничения (ст. 575 ГК РФ).

Примечание. Льгота плюс расходы

Могут ли отстоять право на расходы те, кто не включал во внереализационные доходы стоимость бесплатного имущества по причине получения его от лица, владеющего более чем половиной уставного капитала (по п. 11 ст. 251 НК и подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК)? Да, ведь это льгота, то есть преференция в налогообложении одной категории налогоплательщиков по сравнению с другими (п. 1 ст. 56 НК). И если условием ее использования поставить невключение стоимости имущества в расходы, то преимущество пропадает и тем самым льготное налогообложение исчезает. Ведь в результате исключения расходов налогооблагаемая прибыль увеличится ровно на ту же сумму, на которую она уменьшилась в результате использования льготы.

Способ 2. "Обнаружить" при инвентаризации

Кто не помнит старую то ли шутку, то ли быль про срочно составленный перед выездной проверкой акт: "Дт 01 Кт 91 - в результате инвентаризации обнаружена котельная"? Эта шутка - из разряда тех, в которых лишь доля шутки: замена безвозмездной передачи имущества (конечно, не столь заметного, как котельная) его "выявлением" при инвентаризации - распространенный способ избежать связанных с дарением налоговых проблем.

Обнаруженные при инвентаризации излишки материальных ценностей и прочего имущества тоже нужно включать во внереализационные доходы по рыночной стоимости (п. 20 ст. 250 НК). Однако со списанием их в расходы по той же стоимости инспекторы поспорить уже не могут, поскольку это прямо прописано в Налоговом кодексе (п. 1 ст. 257, п. 2 ст. 254). Приведенный способ избавляет дарителя от начисления НДС, а получатель, как и при безвозмездной передаче, претендовать на вычет этого налога не может.

Вместе с тем у такого способа довольно узкая сфера применения. Он оправдан лишь когда имущество не числится в учете передающей стороны (например, если его передает физическое лицо).

Способ 3. Доказать право на расходы

Подобные хитрости - не единственное средство от двойного налогообложения. Те, кто привык играть по-честному, списывают стоимость безвозмездно полученного имущества в расходы и готовятся доказывать правомерность этого в суде, тем более что аргументов в пользу налогоплательщиков предостаточно.

Прямого запрета на включение таких расходов в расчет налогооблагаемой прибыли в Налоговом кодексе нет. Приведенный в нем перечень расходов открыт - достаточно, чтобы те соответствовали их общему определению из статьи 252.

Налоговики обычно заявляют: это невозможно, потому что никаких затрат на приобретение бесплатно полученного имущества фирма не понесла. Но на самом деле сей факт еще не повод дважды платить налог с его стоимости. Понятию "расходы" выбытие такого имущества вполне отвечает. Безвозмездно полученное имущество становится собственностью компании, ее активами. Его выбытие квалифицируется как расходование собственных активов фирмы, то есть означает для нее затраты. Такую логику Минфин продемонстрировал в отношении безвозмездно полученных денег (письмо Минфина от 9 июня 2009 г. N 03-03-06/1/380). А деньги с этой точки зрения представляют собой такое же имущество, как материальные ценности (ст. 128 ГК).

Расходы, принимаемые в целях налогообложения прибыли, Налоговый кодекс определяет как экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (п. 1 ст. 252 НК). Фактически это определение не понятия "расходы", а характеристик, которым должны удовлетворять расходы, чтобы быть признанными при налогообложении прибыли.

Определения собственно понятию "расходы" ни первая часть кодекса, ни его 25-я глава не дают. Поэтому на основании статьи 11 Налогового кодекса, это определение следует взять из "профильного" законодательства - о бухучете. Пункт 2 ПБУ 10/99 называет расходами уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества). Поскольку "бесплатное" имущество после получения переходит в собственность компании и включается в состав ее активов, то выбытие его в результате реализации или продажи продукции, для изготовления которой оно было использовано, очевидно, приводит к уменьшению экономических выгод.

Денежную оценку такие затраты тоже имеют - в налоговых целях она была сделана еще при безвозмездном получении имущества (по правилам п. 8 ст. 250 НК). Таким образом, определению расходов из пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса выбытие безвозмездно полученного имущества полностью удовлетворяет.

В качестве дополнительных аргументов можно привести следующие.

Вынося решения по налоговым спорам в пользу налогоплательщика, многие суды как смягчающее обстоятельство указывают, что бюджет от действий налогоплательщика не пострадал (см., например, определение ВАС от 14 июля 2008 г. N 8847/08, постановления ФАС Московского округа от 7 сентября 2009 г. N КА-А40/6263-09, ФАС Восточно-Сибирского округа от 16 июля 2007 г. N А33-674/07-Ф02-4300/07, ФАС Поволжского округа от 19 марта 2009 г. N А55-11479/2008).

Этот довод можно использовать и в пользу признания стоимости безвозмездно полученного имущества в налоговых расходах. Никакого ущерба бюджету это не наносит, поскольку двойного уменьшения налогооблагаемой прибыли не происходит (у передающей стороны стоимость такого имущества не признается в расходах, - п. 16 ст. 270 НК). Причина введения этого ограничения понятна: использование имущества для безвозмездной передачи другому лицу не предполагает встречного обязательства, исполнение которого принесет налогооблагаемый доход, поэтому и нет основания учитывать стоимость этих активов в расходах. А вот новому собственнику имущества его выбытие налогооблагаемый доход принесет, поэтому включение его стоимости в расходы будет справедливым. В итоге общий результат для бюджета будет ровно тем же, как если бы имущество реализовал первый собственник, который признал бы его стоимость у себя в расходах. Можно сказать, что право на признание в составе расходов в этом случае следует за имуществом от одного собственника к другому до того момента, когда оно будет использовано в облагаемой налогом деятельности.

Не следует забывать и о принципе равного налогообложения, который закреплен в пункте 1 статьи 3 Налогового кодекса. Он, по утверждению Конституционного Суда, означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков повлекут и одинаковое налоговое бремя. Этот принцип нарушается в тех случаях, когда одна категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с предусмотренными для других условия, хотя между этими налогоплательщиками нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование (постановление КС от 13 марта 2008 г. N 5-П).

Налогоплательщик, не включающий стоимость безвозмездно полученных МПЗ в расходы, окажется в неравном положении с тем, кто получил безвозмездно деньги, потом купил на них материальные ценности и списал их стоимость в расходы.

Неравенство существует и в еще одном аспекте. Предположим, два налогоплательщика бесплатно получили одинаковое имущество, только один из них будет использовать его как основное средство, а другой - как товар. Первый сможет списать его в расходы (даже если не включал в доходы на основании п. 11 ст. 251 НК), а второй налогоплательщик, по мнению налоговиков, - нет.

Ну и, наконец, те, кто применяет кассовый метод, тоже могут отстоять расходы со ссылкой на принцип равного налогообложения. В ином случае им пришлось бы нести дополнительное налоговое бремя по сравнению с теми, кто определяет налогооблагаемую прибыль методом начисления. Они платят один и тот же налог, поэтому состав доходов и расходов у них должен быть одинаковый; различаются эти два метода только моментом признания тех или иных сумм в расходах и доходах.

Способ 4. Чтобы был доход, нужен расход

Еще один способ избежать двойного налогообложения - при дальнейшей продаже безвозмездно полученного имущества не списывать его стоимость в расходы, однако и в доходы ее тоже не включать - на основании пункта 3 статьи 248 Налогового кодекса. Этот пункт устанавливает, что при определении налогооблагаемой прибыли суммы, однажды отраженные в составе доходов, не подлежат повторному включению в доходы. Один раз рыночная стоимость "подарка" в доходы уже попала - при его получении. Поэтому второй раз - при его продаже - включать эту стоимость в доходы не следует. Если имущество уходит по более высокой цене, то в доходах, получается, следует признать только разницу. Конечный налоговый результат, как видим, будет тем же, что и при списании рыночной стоимости в расходы.

Но как быть, если безвозмездно полученное имущество фирма не продает, а использует для изготовления своей продукции? Ведь из выручки его стоимость расчетным путем не исключишь - нет в 25-й главе Налогового кодекса такого механизма; выручку нужно признавать целиком.

Возможно, поэтому суды ссылку на пункт 3 статьи 248 принимают в подтверждение именно права организации списать рыночную стоимость безвозмездно полученного в расходы, а вовсе не права исключить его из доходов от реализации. В Федеральном арбитражном суде Московского округа рассуждали так. Поскольку цена реализации готовой продукции формируется в том числе и из стоимости использованных в производстве материалов, то исключение безвозмездно полученных МПЗ из состава расходов приведет к их двойному налогообложению - как в составе внереализационных доходов при их получении, так и в составе выручки от реализации готовой продукции. А это противоречит пункту 3 статьи 248 Налогового кодекса (постановление ФАС Московского округа от 5 февраля 2009 г. N КА-А40/13283-08, аналогичные выводы содержит и постановление того же суда от 7 мая 2008 г. N КА-А40/3514-08).

Все это верно только для тех, кто платит налог на прибыль. В регулирующей "упрощенку" главе 26.2 Налогового кодекса подобного запрета на повторное включение одной и той же суммы в доходы нет. Нельзя вывести запрет на двойное налогообложение и из первой части Налогового кодекса. Однако Высший Арбитражный Суд называет принцип однократности налогообложения конституционным (определение от 20 июля 2010 г. N ВАС-9251/10, постановление ВАС от 25 февраля 2009 г. N 13258/08). Поэтому можно с высокой долей вероятности рассчитывать на то, что арбитраж не поддержит повторное включение стоимости безвозмездно полученного имущества в доходы, ведь судьи должны следовать той трактовке налогового законодательства, которую дает их высшая инстанция.

Способ 5. Простить долг

Тем, кто считает налог на прибыль кассовым методом и применяет "упрощенку", этот способ позволяет решить проблему неоплаченности расходов на приобретение безвозмездно полученного имущества. Такие фирмы, напомним, вправе включить расходы в расчет налоговой базы только после оплаты, и, поскольку за безвозмездно полученное имущество ничего не платят, то момент признания в расходах его стоимости для них никогда не наступает.

Лазейка нашлась в определении того, что в налоговых целях следует считать оплатой приобретаемого имущества. И на "упрощенке", и при кассовом методе расчета налога на прибыль оплатой расходов признается прекращение связанного с поставкой товаров (работ, услуг) обязательства перед их поставщиком (п. 3 ст. 273 и п. 2 ст. 346.17 НК). При этом обязательство, по Гражданскому кодексу, может быть прекращено не только оплатой, но и в том числе прощением долга по возмездному договору на передачу такого имущества (ст. 415 ГК).

Заключение изначально возмездного договора (например, поставки) с последующим прощением долга позволяет "упрощенцам" и фирмам, применяющим кассовый метод расчета налогооблагаемой прибыли, признавать стоимость бесплатно полученного имущества в расходах. Чтобы такую сделку налоговики не переквалифицировали в безвозмездную, компания при получении имущества оплачивает небольшую часть его договорной стоимости - чтобы показать намерение выполнить свое обязательство. Поскольку подобные операции чаще всего осуществляются между взаимозависимыми лицами, необходимо следить, чтобы цена договора была близка к рыночной, иначе налоговики вправе будут ее пересчитать (по ст. 40 НК).

К прощению долга инспекторы применяют все налоговые последствия безвозмездной передачи. Однако оспорить тот факт, что имущество в налоговых целях считается оплаченным, они уже не могут.

Е. Пустынина

"Расчет", N 11, ноябрь 2010 г.