Из процентов - в дивиденды (Е. Чернышева, "Расчет", N 11, ноябрь 2010 г.)

Из процентов - в дивиденды

Проценты по займу, который российская компания получила от взаимозависимой иностранной компании, редко удается списать в расчет налога на прибыль полностью. Более того, часть этих процентов Налоговый кодекс может волшебным образом превратить в дивиденды. О сложностях тонкой капитализации рассказывает и.о. руководителя департамента налогов и права АКГ "Интерэкспертиза" Елена Чернышева.

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, установлены в статье 269 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с положениями которой для определения предельной величины процентов, подлежащих включению в состав внереализационных расходов, имеет значение статус организации-заимодавца (кредитора). Иначе говоря, порядок определения предельной величины процентов, подлежащих учету в целях обложения налогом на прибыль, будет зависеть от наличия факта взаимозависимости между российской организацией - заемщиком (должником) и иностранной организацией - заимодавцем (кредитором).

На основании пункта 2 статьи 269 НК РФ можно сделать вывод о том, что особый порядок определения предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, предусмотренных абзацем 1 пункта 2 статьи 269 НК РФ, применяется в отношении российской организации:

- по долговому обязательству перед иностранной организацией, но только в случае, если иностранная компания прямо или косвенно владеет более 20 процентами уставного (складочного) капитала российской организации;

- по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более 20 процентами уставного (складочного) капитала российской организации - заемщика;

- если указанная выше иностранная компания и (или) аффилированное лицо выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Все виды долговых обязательств вне зависимости от статуса компании перечислены в пункте 2 статьи 269 НК РФ и считаются контролируемой задолженностью перед иностранной организацией.

При этом особый порядок определения предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяется при условии, что коэффициент соотношения непогашенных долговых обязательств и собственного капитала организации более 3 (для банков, а также для компаний, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более 12,5).

Если указанные условия не выполняются, то применяется общий порядок определения размера процентов, включаемых в расходы, изложенный в пункте 1 статьи 269 НК РФ.

Например, иностранная организация-заимодавец владеет более 20 процентами уставного капитала российской организации-налогоплательщика. Таким образом, задолженность перед такой иностранной организацией будет являться контролируемой при условии, что коэффициент соотношения непогашенных долговых обязательств российской организации перед иностранной компанией и собственного капитала организации более 3.

В этом случае российская организация на основании вышеупомянутого пункта 2 статьи 269 НК РФ обязана на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. Проценты по контролируемой задолженности, включаемые в состав внереализационных расходов, можно исчислить согласно следующей формуле:

Расходы = ПКЗ х ((СК х Д х 3 (12,5)) : НКЗ)

где:

Расходы - проценты, признаваемые расходом;

ПКЗ - проценты, начисленные по контролируемой задолженности в соответствии с договором;

СК - собственный капитал;

Д - доля участия иностранного лица - заимодавца на конец отчетного (налогового) периода;

3 (12,5) - числовой коэффициент, применяемый в зависимости от статуса организации - банк (лизинговая компания) или не банк;

НКЗ - непогашенная контролируемая задолженность.

Абсолютный ноль

Нормы пункта 2 статьи 269 НК РФ не содержат четких указаний на порядок расчета предельной величины признаваемых расходом процентов по задолженности перед компаниями, доминирующими в деятельности налогоплательщика для случаев, когда собственный капитал организации-заемщика имеет отрицательное значение или равен нулю.

С одной стороны, применив положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), несложно рассчитать предельную величину признаваемых расходом процентов по задолженности согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ, сославшись на невозможность применения положений пункта 2 статьи 269 НК РФ.

Однако, по моему мнению, такое толкование статьи 269 НК РФ:

а) не учитывает ее цели и связь с общими принципами налогообложения;

б) противоречит принципу, заложенному в указанной статье НК РФ и устанавливающему ограничения для признания в целях налогообложения прибыли расходов по уплате процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика - российской организации.

Проиллюстрируем сказанное на примере для случая, когда собственный капитал организации-заемщика равен 1 рублю. Непогашенная задолженность перед иностранной организацией, владеющей 100 процентами уставного капитала, например - 100 000 рублей, начисленные проценты за пользование займом - 10 000 рублей. В этом случае в состав внереализационных расходов организация-заемщик вправе включить сумму, равную 0,3 руб. (10 000 х 1 х 100% х З : 100 000). Следовательно, чем меньше величина собственного капитала, тем меньшая сумма процентов может быть учтена в целях налогообложения налогом на прибыль.

Таким образом, если собственный капитал организации имеет отрицательное значение или равен нулю, налогоплательщик не вправе учитывать проценты по рассматриваемым заемным обязательствам в целях налогообложения налогом на прибыль.

Аналогичного мнения придерживаются в Министерстве финансов и ФНС (см. письма Минфина от 2 июня 2004 г. N 03-02-05/3/45, УФНС России по г. Москве от 20 мая 2008 г. N 20-12/048101). Однако некоторые суды такой подход не поддерживают (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 апреля 2007 г. по делу N А56-19578/2006).

Переквалификация процентов в дивиденды

Согласно пункту 4 статьи 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами по займу, задолженность по которому является контролируемой, и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 НК РФ, приравнивается к дивидендам.

При этом следует иметь в виду, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ (ст. 7 НК РФ).

Например, иностранная организация-заимодавец является резидентом Республики Кипр. При этом условия сделки с российским заемщиком соответствуют рыночным. Между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 5 декабря 1998 г. (далее - Соглашение).

Из положений статьи 11 Соглашения следует, что проценты, возникающие в РФ и выплачиваемые резиденту Кипра, облагаются налогом только на Кипре.

Причем термин "проценты" при использовании в статье 11 означает доход от долговых требований любого вида и, в частности, доход от государственных ценных бумаг, облигаций и долговых обязательств, включая премии и выигрыши по таким ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам.

nota bene. Избежать превращения процентов в дивиденды позволяют нормы многих Соглашений об избежании двойного налогообложения между Россией и другими странами.

Исходя из этого следует, что, поскольку нормы международных договоров имеют приоритет перед внутренним законодательством, положительная разница между начисленными процентами по займу, задолженность по которому является контролируемой, и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 НК РФ, приравнена к дивидендам быть не может, поэтому положения пункта 4 статьи 269 НК РФ на рассматриваемую ситуацию не распространяются.

Из правила о том, что проценты облагаются налогом только в стране получателя процентов, существуют только два исключения, установленные той же статьей 11 Соглашения, и применительно к рассматриваемой ситуации заключаются в следующем:

- во-первых, если лицо, обладающее правом собственности на проценты, будучи резидентом одного Договаривающегося Государства, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве, в котором возникают проценты, через расположенное там постоянное представительство (или оказывает в этом другом Государстве независимые личные услуги с расположенной там постоянной базы и долговое требование, на основании которого выплачиваются проценты, непосредственно относится к такому постоянному представительству или постоянной базе). В таком случае применяются положения статьи 7 или статьи 15 Соглашения, в зависимости от обстоятельств (п. 3 ст. 11 Соглашения);

- во-вторых, если по причине особых отношений между плательщиком и лицом, имеющим фактическое право на проценты, или между ними обоими и каким-либо другим лицом сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, имеющим фактическое право на проценты при отсутствии таких отношений, положения статьи 11 применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная часть платежа по-прежнему облагается налогом в соответствии с законодательством каждого Договаривающегося Государства с учетом других положений Соглашения (п. 5 ст. 11 Соглашения).

Условием применения пункта 5 статьи 11 Соглашения является не только взаимосвязанность сторон сделки, но и отличие условий сделки от рыночных. Соответственно, если условия сделки будут соответствовать рыночным, то оснований для применения пункта 5 статьи 11 Соглашения не будет. В противном случае к сумме процентов, превышающей рыночный уровень, применяется порядок налогообложения, установленный для дивидендов.

Поскольку в Соглашении дано точное определение процентов, и суммы, выплачиваемые иностранной организации, подпадают под указанное определение, никакая их часть в рамках рассматриваемого примера не подлежит переквалификации в дивиденды в соответствии с нормами Соглашения.

Следовательно, доход в виде процентов по договору займа, заключенному с кипрской организацией, не подлежит обложению в Российской Федерации налогом на прибыль иностранной организации при условии наличия у российского заемщика до момента выплаты процентов подтверждения того, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение на Кипре.

В том случае, если на момент выплаты дохода у российской организации-заемщика отсутствует указанное подтверждение, у нее нет оснований для применения норм международного соглашения; следовательно, применению подлежат нормы НК РФ и российская организация как налоговый агент обязана исчислить, удержать из дохода иностранной организации и уплатить в бюджет сумму удержанного налога в соответствии с нормами действующего российского налогового законодательства: по ставке 20 процентов - с суммы процентов в пределах величины, рассчитанной по правилам статьи 269 НК РФ (подп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ; подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ), и по ставке 15 процентов - с суммы процентов сверх указанной предельной величины.

Представители Минфина и ФНС считают, что сумма процентов сверх предельной величины подлежит переквалификации в дивиденды и налогообложение указанных сумм будет производиться в соответствии с нормами статьи 10 "Дивиденды" Соглашения (см., например, письмо Минфина РФ от 4 августа 2009 г. N 03-03-06/1/510, письмо УФНС по г. Москве от 30 октября 2008 г. N 20-12/101890@).

Судебная практика

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23 сентября 2009 г. N А26-6967/2008 суд указал, что проценты, выплачиваемые иностранной организации-резиденту Финляндии по договору займа, подпадают под определение процентов, приведенное в статье 11 Соглашения. Налоговые органы ошибочно исходили из того, что в соответствии с положениями Соглашения проценты по договору займа могут быть признаны дивидендами.

На основании исследования и оценки представленных в материалы дела доказательств, исходя из системного анализа приведенных норм и с учетом приоритета правил международных договоров по отношению к актам законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, суды установили, что в отношении налогообложения процентов по долговым обязательствам Соглашением устанавливаются иные правила, чем те, которые содержатся в законодательных актах РФ.

В силу статьи 11 Соглашения процентный доход по долговым обязательствам, выплачиваемый финской компании, не подлежит налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации при условии выполнения иностранной организацией требований статьи 312 НК РФ.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 9 апреля 2007 г. по делу N А56-19578/2006 суд квалифицировал выплачиваемые суммы именно как проценты, а не как дивиденды. Аналогичная точка зрения высказана и в постановлении ФАС Московского округа от 25 июля 2005 г. N КА-А40/6616-05.

Вместе с тем в случае, когда заимодавцем является иностранная организация, вероятность квалификации налоговыми органами положительной разницы (между начисленными процентами по займу, задолженность по которому является контролируемой, и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 НК РФ) в качестве дивидендов достаточно высока. Вероятность принятия судебными органами решения в пользу налогоплательщика также является высокой.

Е. Чернышева,

и.о. руководителя департамента налогов и права АКГ "Интерэкспертиза"

"Расчет", N 11, ноябрь 2010 г.