Нюансы исчисления страховых взносов (Е.В. Алтухова, "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2010 г.)

Нюансы исчисления страховых взносов

В прошлом номере журнала автор рассмотрел спорные моменты при определении объектов обложения страховыми взносами, в частности при отнесении к ним тех или иных разовых, а также прямо не предусмотренных трудовым или коллективным договором выплат и др. В этом номере с учетом разъяснений Минздравсоцразвития России проанализированы проблемы выплат, не признаваемых объектом обложения, и другие вопросы, возникающие при исчислении страховых взносов.

Выплаты, не признаваемые объектом обложения страховыми взносами

Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования", как и гл. 24 Налогового кодекса РФ, предусмотрены выплаты, исключаемые из объекта налогообложения. Однако в их перечнях есть некоторые отличия (см. таблицу).

Обратите внимание! В Законе N 212-ФЗ отсутствует положение, аналогичное тому, что позволяло уменьшать налоговую базу по ЕСН на выплаты и вознаграждения, не учитываемые в составе расходов при налогообложении прибыли организаций. Следовательно, в соответствии с Законом N 212-ФЗ страховые взносы на выплаты физическим лицам будут начисляться вне зависимости от того, уменьшают ли они налог на прибыль организаций (налог на доходы физических лиц).

Суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами

Законом N 212-ФЗ и гл. 24 НК РФ определены виды выплат, не подпадающие под обложение страховыми взносами. Как и раньше, не подлежат обложению страховыми взносами для их плательщиков, производящих выплаты физическим лицам: государственные пособия, предусмотренные законодательством компенсационные выплаты, некоторые виды единовременной материальной помощи; стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых бесплатно работникам и государственным служащим в соответствии с законодательством Российской Федерации; суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам и некоторые другие выплаты. Их исчерпывающий перечень приведен в ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

Таблица

Сравнительный анализ выплат, исключаемых из объекта обложения страховыми взносами согласно НК РФ и Закону N 212-ФЗ

Вид выплаты	Глава 24 НК РФ	Закон N 212-ФЗ
Выплаты и вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав)	+	+
Выплаты в пользу физических лиц - иностранных граждан и лиц без гражданства по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг	+	+
Выплаты, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций (по налогу на доходы физических лиц) в текущем отчетном (налоговом) периоде	+	-

Отдельно п. 3 данной статьи установлено, что в базу для начисления страховых взносов также не включаются:

- в части страховых взносов, подлежащих уплате в Пенсионный фонд РФ, - суммы денежного содержания и иные выплаты, получаемые прокурорами и следователями, а также судьями федеральных судов и мировыми судьями;

- в части страховых взносов, подлежащих уплате в Федеральный фонд социального страхования, - любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, в т.ч. по договору авторского заказа, договору об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательскому лицензионному договору, лицензионному договору о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Несмотря на то что перечни необлагаемых выплат, установленных ст. 238 НК РФ и ст. 9 Закона N 212-ФЗ, достаточно схожи, между ними имеется ряд отличий, на которые необходимо обратить внимание.

Не облагаются страховыми взносами:

1) государственные пособия, в т.ч. по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком (п. 1 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ);

2) все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат.

Общее условие для невключения каких-либо компенсационных выплат в базу для обложения страховыми взносами - наличие нормы права (федеральной, региональной либо местной) об установлении определенной компенсации.

Если законом предусмотрено нормирование, из обложения страховыми взносами исключаются суммы компенсации только в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

К видам компенсационных выплат относятся суммы, связанные:

- с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

В соответствии со ст. 184 ТК РФ при повреждении здоровья или в случае смерти работника вследствие несчастного случая на производстве либо профессионального заболевания работнику (его семье) возмещается его утраченный заработок (доход), а также связанные с повреждением здоровья дополнительные расходы на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию либо соответствующие расходы в связи со смертью работника. Виды, объемы и условия предоставления работникам гарантий и компенсаций в указанных случаях определяются Федеральными законами от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", от 12.01.1996 N 8-ФЗ "О погребении и похоронном деле".

Поскольку выплата работникам единовременной компенсации в размере 20% среднемесячного заработка за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания, возмещение морального вреда за каждые 10% утраты трудоспособности, а также затрат работников, связанных с прохождением экспертизы по определению степени вины работодателя, производятся не в соответствии с положениями Закона N 125-ФЗ, действие подп. 2а ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ на них не распространяется. Такие выплаты подлежат обложению страховыми взносами (письмо Минздравсоцразвития России от 20.05.2010 N 1263-19);

- с бесплатным предоставлением жилых помещений, оплатой жилого помещения и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения. Отвечая на запрос ОАО "РЖД", Минздравсоцразвития России обратило внимание на следующее: предусмотренная в организации компенсация стоимости бытового топлива нуждающимся работникам не установлена законодательством, поэтому указанные выплаты подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке (письмо от 11.03.2010 N 526-19);

- с оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также выплатой денежных средств взамен этого довольствия;

- с оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях, а также спортивными судьями для участия в спортивных соревнованиях;

- с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск. Законом N 212-ФЗ из списка выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами, исключены компенсации за неиспользованный отпуск. В соответствии с гл. 24 НК РФ не подлежали обложению ЕСН компенсационные выплаты, связанные с увольнением, включая компенсации за неиспользованный ежегодный оплачиваемый отпуск. Кроме того, в июле 2009 года налогоплательщикам удалось отстоять в суде возможность не включать в налоговую базу и компенсации за неиспользованный отпуск работникам, сохраняющим трудовые отношения с организацией (см. постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 14.07.2009 N 2590/09). По мнению высших арбитров, поскольку такая выплата прямо предусмотрена ст. 126 ТК РФ и выплачивается лицу в связи с выполнением трудовых обязанностей, она в силу своей компенсационной природы не подлежит обложению ЕСН и обязательными взносами на пенсионное страхование. Указанную правовую позицию ВАС РФ могут использовать налогоплательщики в ходе проведения налоговых проверок по ЕСН за 2009 год и предшествующие периоды, однако с 2010 года компенсации за неиспользованный отпуск и работающим, и уволенным сотрудникам подлежат обложению страховыми взносами;

- с возмещением расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников. Подобная норма существовала и в ст. 238 НК РФ. Однако звучала она несколько иначе: в налоговую базу по ЕСН не включались расходы на повышение профессионального уровня работников. Такая формулировка позволяла представителям фискальных органов ставить вопрос о необходимости включения в налоговую базу по ЕСН расходов, связанных, например, с получением работником второго высшего образования. Позиция ВАС РФ по данному вопросу сформулирована в п. 5 информационного письма от 14.03.2006 N 106: при определении природы подобных расходов работодателя решающим является не наличие первого высшего образования либо иных факторов, а субъект, проявивший инициативу при направлении на обучение.

Оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя, с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей вне зависимости от формы такого обучения не образует личный доход работника и не подлежит обложению единым социальным налогом на основании абз. 7 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Полагаем, данная позиция ВАС РФ может применяться и при обложении страховыми взносами данного вида выплат. Кроме того, возможно, уточнение формулировки в тексте Закона N 212-ФЗ поможет избежать споров с органами контроля по поводу применения данной нормы.

Оплата проезда работника к месту учебы. Минздравсоцразвития России в письме от 17.03.2010 N 10-1-03/6323 разъяснило: суммы производимой в соответствии со ст. 173 ТК РФ работодателем один раз в учебном году оплаты проезда работников, которые успешно обучаются по заочной форме обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях высшего профессионального образования, к месту учебы и обратно не подлежат обложению страховыми взносами;

- с расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера. Указанные расходы уменьшат базу для начисления страховых взносов, если они прямо предусмотрены договором и их фактическое осуществление документально подтверждено;

- с трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации, прекращением физическими лицами деятельности в качестве индивидуальных предпринимателей, прекращением полномочий нотариусов, занимающихся частной практикой, и прекращением статуса адвоката, а также прекращением профессиональной деятельности иных физических лиц, если она в соответствии с федеральными законами подлежит государственной регистрации и (или) лицензированию.

Подобная норма существовала и в гл. 24 НК РФ, но только для плательщиков-организаций. В Законе N 212-ФЗ она дополнена положениями, позволяющими работодателям - индивидуальным предпринимателям и иным аналогичным работодателям не включать такие выплаты в базу, облагаемую страховыми взносами;

- с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в т.ч. в связи с переездом на работу в другую местность.

В правоприменительной практике существует два вида выплат, с компенсационной природой которых не соглашались налоговые органы, в ходе налоговых проверок доначислявшие плательщикам ЕСН и налагавшие налоговые санкции:

- выплаты, производимые налогоплательщиком работникам за тяжелую работу, работу с вредными и опасными условиями труда;

- выплаты в иностранной валюте взамен суточных, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации российскими судоходными компаниями членам экипажей судов заграничного плавания, а также выплаты в иностранной валюте личному составу российских воздушных судов, выполняющих международные рейсы.

Оба вида выплат в ходе рассмотрения споров ВАС РФ были признаны компенсационными и в силу этого не подлежащими включению в налоговую базу по ЕСН. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.07.2007 N 4419/07 по делу N А12-13476/06-С65 указано: выплаты, производимые налогоплательщиком работникам за тяжелую работу, работу с вредными и опасными условиями труда, начисляемые помимо надбавок к заработной плате, предусмотренных ст. 146 и 147 ТК РФ, являются компенсационными в смысле ст. 164 этого Кодекса и не подлежат обложению единым социальным налогом.

Аналогичную правовую позицию ВАС РФ выработал и по второму виду выплат. В соответствии с постановлением Президиума ВАС РФ от 04.04.2006 N 13692/05 по делу N А73-435/2005-16 выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания российских судоходных компаний относятся к компенсационным, связанным с особыми условиями труда, и в силу положений НК РФ освобождаются от налогообложения.

Однако в Законе N 212-ФЗ получила закрепление позиция фискальных органов, в связи с чем оба вышеперечисленных вида компенсационных выплат прямо указаны в ст. 9 этого Закона как подлежащие обложению страховыми взносами. Таким образом, компенсационный характер данных выплат теперь не считается основанием для их освобождения от обложения страховыми взносами. Исключение составляют компенсационные выплаты за работы с вредными, тяжелыми и опасными условиями труда в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов.

Надбавка за вахтовый метод. Согласно ст. 302 ТК РФ работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы.

В соответствии с указанной статьей работникам организаций, не относящихся к бюджетной сфере, надбавка за вахтовый метод работы выплачивается в размере и порядке, устанавливаемых трудовым, коллективным договором, локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организацией.

Размер компенсации, выплачиваемой за каждый день нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно, предусмотренный графиком работы на вахте, а также за дни задержки в пути по метеорологическим условиям или по вине транспортных организаций, в ТК РФ определен в сумме дневной тарифной ставки, части оклада (должностного оклада) за день работы (дневной ставки).

Таким образом, надбавка за вахтовый метод работы является связанной с выполнением трудовых обязанностей компенсационной выплатой, установленной законодательством Российской Федерации.

Учитывая изложенное, упомянутые компенсационные выплаты, произведенные лицам, выполняющим работы вахтовым методом, в вышеуказанных размерах не подлежат обложению страховыми взносами (письмо Минздравсоцразвития России от 21.04.2010 N 959-19).

Компенсация за неиспользованный отпуск выплачивается работнику в связи с выполнением трудовых обязанностей, прямо предусмотрена ст. 126 ТК РФ, поэтому не подлежит обложению страховыми взносами (письмо Минздравсоцразвития России от 19.05.2010 N 1239-19).

Компенсации работникам за использование личного имущества. В соответствии со ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других личных технических средств и материалов, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Следовательно, суммы компенсации работникам за использование личного автомобиля, сотового телефона, а также суммы возмещения расходов, связанных с их использованием, не подлежат возмещению, только если использование сотрудником этого имущества связано с исполнением его трудовых обязанностей (разъездной характер работы и т.п.). Размер таких сумм может быть определен в трудовом договоре либо в отдельном соглашении между работодателем и работником (письмо Минздравсоцразвития России от 26.05.2010 N 1343-19).

Компенсация педагогам на книгоиздательскую продукцию предусмотрена п. 8 ст. 55 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании". Согласно данной норме педагогическим работникам федеральных государственных образовательных учреждений (в т.ч. руководящим работникам, деятельность которых связана с образовательным процессом) в целях содействия их обеспечению книгоиздательской продукцией и периодическими изданиями выплачивается ежемесячная денежная компенсация в размере 150 руб. в федеральных государственных образовательных учреждениях высшего профессионального образования и соответствующего дополнительного профессионального образования, в размере 100 руб. - в других федеральных государственных образовательных учреждениях.

Следовательно, ежемесячная денежная компенсация, выплачиваемая педагогическим работникам для обеспечения книгоиздательской продукцией, не подлежит обложению страховыми взносами в пределах установленной законом нормы. При этом необходимо документально подтвердить целевое использование выплаты, поскольку в противном случае утрачивается ее компенсационный характер (письмо Минздравсоцразвития России от 26.03.2010 N 10-4/311643-19). Вопрос об обложении страховыми взносами среднего заработка доноров решен в письме Минздравсоцразвития России от 01.03.2010 N 426-19.

Согласно ст. 186 ТК РФ в день сдачи крови и ее компонентов, а также в день связанного с этим медицинского обследования сотрудник освобождается от работы. После каждого дня сдачи крови и ее компонентов работнику предоставляется дополнительный день отдыха. При этом за ним сохраняется его средний заработок за дни сдачи крови и предоставленные в связи с этим дни отдыха.

Указанные выплаты работодатель производит в силу Закона N 121-ФЗ независимо от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом, коллективном договоре или соглашении, т.е. вне рамок каких-либо соглашений между работником и работодателем по поводу осуществления трудовой деятельности и социального обеспечения.

Учитывая изложенное, суммы среднего заработка, выплачиваемые организацией работникам-донорам за дни сдачи крови и дополнительный выходной день в соответствии с трудовым законодательством, не признаются объектом обложения страховыми взносами;

3) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой плательщиками страховых взносов:

- физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другими чрезвычайными обстоятельствами в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации;

- работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;

- работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении, удочерении) ребенка, выплачиваемой в течение первого года после рождения (усыновления, удочерения), но не более 50 000 руб. на каждого ребенка.

Положения об освобождении от обложения страховыми взносами отдельных видов материальной помощи подверглись некоторой корректировке. В отличие от ЕСН, в перечне необлагаемых выплат не указана материальная помощь членам семьи умершего работника. Однако материальная помощь члену семьи умершего работника не связана с трудовыми отношениями и в силу этого не является объектом обложения страховыми взносами.

Освобождение от обложения страховыми взносами такого вида выплат, как материальная помощь работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении, удочерении) ребенка, ограничено условием: эти суммы будут освобождаться от взносов, если будут выплачены в течение первого года после рождения (усыновления) (подп. 3 п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ);

4) доходы (за исключением оплаты труда работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке семейных (родовых) общин коренных малочисленных народов Севера от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла;

5) суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому их плательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, суммы взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц, суммы взносов по договорам об оказании медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими лицензии на оказание медицинских услуг, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, суммы взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, а также суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения.

Новым является освобождение от обложения страховыми взносами суммы платежей по договорам об оказании медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями;

6) страховые взносы, уплаченные работодателем в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 N 56-ФЗ в сумме не более 12 000 руб. в год в расчете на каждого работника.

В настоящее время в России большое значение уделяется стимулированию самостоятельного формирования пенсионных накоплений. Поэтому взносы работодателя, уплаченные в соответствии с Законом N 56-ФЗ, освобождались от ЕСН. Не облагаются они и страховыми взносами;

7) стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая плательщиком страховых взносов лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством Российской Федерации, трудовыми и (или) коллективными до говорами. В случае проведения отпуска указанными лицами за пределами Российской Федерации не подлежит обложению страховыми взносами стоимость проезда или перелета по тарифам, рассчитанным от места отправления до пункта пропуска через государственную границу Российской Федерации, включая стоимость провоза багажа весом до 30 кг (подп. 7 п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).

Ранее это разъяснял Минфин России относительно обложения ЕСН (см., например, письмо от 19.08.2005 N 03-05-02-04/159).

Данное уточнение избавит плательщиков от возможных споров с контролирующими органами.

8) суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, комиссиями референдума, а также из средств избирательных фондов кандидатов на должность Президента РФ, кандидатов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта РФ, кандидатов на должность в ином государственном органе субъекта РФ, предусмотренном Конституцией РФ, уставом субъекта РФ, избираемых непосредственно гражданами, кандидатов в депутаты представительного органа муниципального образования, кандидатов на должность главы муниципального образования, на иную должность, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений, избирательных фондов региональных отделений политических партий, не являющихся избирательными объединениями, из средств фондов референдума инициативной группы по проведению референдума Российской Федерации, референдума субъекта РФ, местного референдума, инициативной агитационной группы референдума Российской Федерации, иных групп участников референдума субъекта РФ, местного референдума за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний, кампаний референдума;

9) стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также государственным служащим федеральных органов государственной власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в их личном постоянном пользовании;

10) стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством Российской Федерации отдельным категориям работников;

11) суммы материальной помощи, оказываемой работодателями работникам, не превышающие 4000 руб. на одного работника за расчетный период;

12) суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, в т.ч. за профессиональную подготовку и переподготовку работников.

В отличие от правил обложения ЕСН, указанные суммы не подлежат обложению страховыми взносами независимо от того, учитываются ли они при налогообложении прибыли;

13) суммы, выплачиваемые организация ми (индивидуальными предпринимателями) работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения.

В отличие от правил обложения ЕСН, указанные суммы не подлежат обложению страховыми взносами независимо от того, учитываются ли они при налогообложении прибыли;

14) суммы денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат, получаемых военнослужащими, лицами рядового и начальствующего состава органов внутренних дел Российской Федерации, Федеральной противопожарной службы, лицами начальствующего состава федеральной фельдъегерской связи, сотрудниками учреждений и органов уголовно-исполнительной системы, таможенных органов Российской Федерации и органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, имеющими специальные звания, в связи с исполнением обязанностей военной службы и службы в указанных органах в соответствии с законодательством Российской Федерации;

15) суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым и гражданско-правовым договорам, в т.ч. по договорам авторского заказа, в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории Российской Федерации.

Это положение является новым (см., например, письмо Минфина России от 19.08.2005 N 03-05-02-04/159). Временно пребывающий в России иностранный гражданин - это лицо, прибывшее в Российскую Федерацию на основании визы или в порядке, не требующем ее получения, и имеющее миграционную карту, но не имеющее вида на жительство или разрешения на временное проживание.

Рассмотрим обложение страховыми взносами суточных. Порядок освобождения от обложения суточных приведен в ч. 2 ст. 9 Закона N 212-ФЗ. При этом ограничение "в пределах норм, установленных законодательством" этим Законом не предусмотрено. Значит, исходя из "буквы закона" суточные освобождаются от обложения взносами полностью. По мнению налогоплательщиков и судей, и в отношении ЕСН не существовало норм, ограничивавших освобождение суточных от обложения налогом (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106). Но позиции контролирующих органов и Минфина России были прямо противоположными (см., например, письмо Минфина России от 11.06.2009 N 03-04-06-01/133). В связи с этим налогоплательщикам приходилось защищать свои права по данному вопросу в судебном порядке. Какой будет позиция Минздравсоцразвития России по поводу обложения взносами суточных, покажет время.

База для начисления страховых взносов

База для начисления страховых взносов для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, определена в ст. 8 Закона N 212-ФЗ.

Для этой категории плательщиков базой для начисления страховых взносов является сумма выплат и иных вознаграждений, являющихся объектом обложения, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами. Если вознаграждение физическому лицу осуществляется в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), при определении базы для исчисления страховых взносов оно учитывается как стоимость соответствующих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их цен, указанных сторонами договора, а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, а для подакцизных товаров - и соответствующая сумма акцизов.

Аналогичная норма ст. 237 НК РФ предписывала при исчислении налоговой базы по ЕСН учитывать вознаграждения в натуральной форме как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленную исходя из их рыночных цен.

Плательщики страховых взносов определяют базу для начисления страховых взносов отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода по истечении каждого календарного месяца нарастающим итогом. Это обусловлено тем, что страховые взносы по своей природе являются адресными, персонифицированными платежами.

В связи с поступающими от плательщиков страховых взносов обращениями по вопросам ведения учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм страховых взносов по данным выплатам в отношении каждого физического лица, в пользу которого осуществлялись выплаты, а также в целях оказания практической помощи плательщикам в организации и унификации ведения индивидуального учета ПФР и ФСС России рекомендовали плательщикам осуществлять ведение учета по карточке, форма которой приведена в совместном письме от 26.01.2010 N АД-30-24/691, от 14.01.2010 N 02-03-08/08-56П.

Законом N 212-ФЗ установлено ограничение величины облагаемой базы: база для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица устанавливается в сумме, не превышающей 415 000 руб. нарастающим итогом с начала расчетного периода. С сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих указанную сумму, страховые взносы не взимаются.

Если в течение года работник перешел из одного обособленного подразделения организации в другое, в другом обособленном подразделении при определении базы для начисления страховых взносов должны учитываться выплаты и иные вознаграждения, начисленные данному работнику с начала расчетного периода. При этом в базе для начисления страховых взносов каждого обособленного подразделения учитывают только выплаты, начисленные за период работы сотрудника в данном подразделении (письмо Минздравсоцразвития России от 12.03.2010 N 551-19).

Кроме того, Законом N 212-ФЗ предусмотрена ежегодная индексация предельной величины базы для начисления страховых взносов (с 1 января соответствующего года) в соответствии с ростом средней заработной платы в Российской Федерации. Размер указанной индексации определяется Правительством РФ. Однако п. 2 ст. 62 Закона N 212-ФЗ предусмотрено, что данная норма вступит в силу 1 января 2011 года.

Размер базы, облагаемой страховыми взносами, в части выплат и вознаграждений по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства определяется как сумма доходов, полученных по этим договорам, уменьшенная на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением таких доходов.

Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету по нормативам, установленным п. 7 ст. 8 Закона N 212-ФЗ. При определении базы для начисления страховых взносов расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива.

Размер нормативов по сравнению с гл. 24 НК РФ не изменился.

Спорные вопросы, связанные с правом применения пониженных тарифов, а также проблемы, возникающие в ходе контроля правильности исчисления и уплаты страховых взносов, будут рассмотрены дополнительно.

Е.В. Алтухова,

начальник юридического отдела

Управления Пенсионного фонда РФ г. Томска

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2010 г.