Анализ ошибок, допускаемых налогоплательщиками при УСН (М.В. Романова, "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2010 г.)

Анализ ошибок, допускаемых налогоплательщиками при УСН

Существуют несколько специальных налоговых режимов (система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, система налогообложения при выполнении соглашения о разделе продукции, упрощенная система налогообложения). Данная статья посвящена ошибкам, которые налогоплательщики совершают при осуществлении налогообложения по УСН.

Первая ошибка - несоблюдение условий перехода на упрощенную систему налогообложения (УСН).

1. Сначала необходимо определится с численностью. Средняя численность работников в организации или у индивидуального предпринимателя за налоговый период, определяемая в порядке, устанавливаемом Росстатом, не должна превышать 100 человек.

Такая численность определяется в соответствии с Порядком заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения, утв. постановлением Росстата от 03.11.2004 N 50: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации".

В соответствии с п. 87.2 разд. 1 "Численность и начисленная заработная плата работников" Порядка лица, привлеченные для работы по специальным договорам с государственными организациями на предоставление рабочей силы (в т.ч. отбывающие наказание в виде лишения свободы), учитываются в среднесписочной численности работников.

При определении численности необходимо учитывать налоговый период. По различным спецрежимам налоговый период также различен. Согласно ст. 346.30 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по единому налогу на вмененный доход признается квартал.

Таким образом, продолжительность налогового периода, за который определяется ограничение в виде среднесписочной численности работников для УСН на основе патента и для ЕНВД, может быть разной. Поэтому налогоплательщик, совмещающий указанные налоговые режимы, должен вести раздельный учет среднесписочной численности работников в целях как п. 2.1 ст. 346.25.1, так и гл. 26.3 НК РФ.

Индивидуальный предприниматель, совмещающий УСН на основе патента и ЕНВД, вправе иметь не более 100 человек наемных работников за налоговый период при условии, что среднесписочная численность привлекаемых наемных работников, занятых в предпринимательской деятельности, облагаемой в соответствии со ст. 346.25.1 НК РФ, за налоговый период не превышает пять человек. Независимо от количества выданных ИП патентов общая среднесписочная численность привлекаемых наемных работников по всем видам деятельности, облагаемым в рамках УСН на основе патента, не должна превышать за налоговый период пять человек (письмо Минфина России от 02.03.2010 N 03-11-11/41).

При подаче заявления о переходе на УСН средняя численность работников рассчитывается по состоянию на 1 октября года, в котором подается заявление (п. 1 ст. 346.13 НК РФ).

Если организация намеревается перейти на УСН с 2011 года, она должна рассчитать среднюю численность за январь-сентябрь 2010 года. Если численность окажется меньше 100 человек, организация вправе подать заявление о переходе на УСН.

По завершении календарного года организации необходимо вновь рассчитать среднюю численность работников, уже по итогам 2010 года, поскольку в соответствии с подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ средняя численность работников не должна превышать 100 человек за любой отчетный (налоговый) период. В противном случае организация не вправе перейти на УСН и должна подать в налоговую инспекцию уведомление по форме N 26.2-4, утв. приказом ФНС России от 13.04.2010 N ММВ-7-3/182@.

2. Следующая особенность - доход, получаемый за календарный год.

По итогам девяти месяцев года, в котором подается заявление о переходе на УСН, доход от реализации, определяемый в соответствии со ст. 248 НК РФ, не должен превышать 45 млн. руб. (без учета НДС) в 2009 году, 60 млн. руб. - с 1 января 2010 года по 31 декабря 2012 года.

Доход от деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, не учитывается при определении предельной величины дохода, обусловливающего право на применение УСН (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.04.2010 N А27-17222/2008).

Участники долевой собственности в виде нежилых помещений, приобретенных в рамках договора об инвестиционной деятельности, не являющегося договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), осуществляющие предпринимательскую деятельность по сдаче в аренду нежилых помещений, могут перейти на УСН при условии соблюдения требований гл. 26.2 НК РФ (письмо Минфина России от 10.08.2010 N 03-11-11/218).

При этом следует иметь в виду: исходя из решения ВАС РФ от 19.11.2003 N 12358/03 Российская Федерация, ее субъекты, а также муниципальные образования не могут быть признаны организациями в том смысле, в каком использует указанный термин ст. 11 НК РФ.

Таким образом, доля участия Российской Федерации, ее субъектов и муниципальных образований не учитывается при определении доли непосредственного участия организаций в целях применения УСН.

В отношении кредитных организаций необходимо учитывать следующее.

Доходы, которые кредитный кооператив получает от пайщиков в виде компенсации за пользование займом, повышенной компенсации за просроченную задолженность по займу, целевого взноса в резервный фонд и добровольного страхового взноса, учитываются при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, т.к. они не поименованы в перечне, содержащемся в ст. 251 НК РФ (письмо Минфина России от 25.11.2008 N 03-11-04/2/178).

Для применения УСН в течение календарного года необходимо отслеживать объем доходов, чтобы не потерять возможность применять данный налоговый режим.

На практике организации минимизируют доход следующими способами:

- применяется договор комиссии, согласно которому доходом признается только сумма, выплачиваемая комитентом посреднику в качестве вознаграждения. В подпункте 9 п. 1 ст. 251 НК РФ отмечено, что имущество или деньги, поступившие комиссионеру для исполнения посреднического договора, доходом не являются;

- под конец календарного года некоторые суммы возвращаются как ошибочные платежи. А в новом году эти деньги опять поступают организации, применяющей УСН, и учитываются последней в доходах;

- можно попросить контрагентов перенести платеж на следующий год, поскольку организации, применяющие УСН, учитывают доходы кассовым методом согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ;

- организации, применяющие УСН, могут предоставить заем контрагенту, который, в свою очередь, его гасит. Для того чтобы не было трений с налоговыми органами, сумма заема должна быть на несколько сотен рублей больше или меньше. Заем должен быть с процентами, которые вернутся в счет оплаты;

- в настоящее время законодательство не запрещает изменить кредитора и сообщить покупателю, что оплату он должен произвести на счет другой компании. Предварительное согласие со стороны покупателя не требуется.

3. Организации в зависимости от осуществляемой ими деятельности и организационно-правовой формы подразделяются на несколько видов. Некоторые организации и ИП не могут перейти на УСН, т.к. попадают в категорию лиц, перечисленных в п. 3 ст. 346.12 НК РФ (см. табл. 1).

Запрет на применение УСН касается организаций, имеющих именно филиалы или представительства, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством, а не любые обособленные подразделения. Таким образом, организация, в состав которой входят обособленные подразделения, не указанные в учредительных документах в качестве филиалов или представительств, вправе применять УСН. В таком случае единый налог при применении УСН уплачивается по месту постановки на учет головной организации независимо от количества обособленных подразделений и мест осуществления их деятельности.

Если организация, подавшая заявление о переходе на УСН, до начала ее применения образовала филиал или представительство в соответствии с гражданским законодательством, она потеряет право перейти на УСН. В этом случае необходимо представить в налоговую инспекцию уведомление по форме N 26.2-4 об отказе применять "упрощенку". В соответствии с подп. 17 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСН бюджетные учреждения.

Рассмотрим, могут ли применять УСН муниципальные организации. При этом институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено названным Кодексом (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Так, согласно п. 1 ст. 120 Гражданского кодекса РФ учреждением признается организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично.

Таблица 1

Перечень организаций и ИП, которые не могут перейти на УСН

N п/п	Наименование организации	Обоснование	Источник
	Организации, имеющие филиалы и представительства	В соответствии со ст. 55 Гражданского кодекса РФ филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в т.ч. функции представительства. Представительство - обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту	Подпункт 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ
	Банки	Банк - кредитная организация, имеющая исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: - привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности; - открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц (Федеральный закон от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности"). К кредитным организациям относятся банки, небанковские кредитные организации (ломбарды, кредитные союзы, кредитные общества, кредитные товарищества). Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ банками считаются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Банка России. Ограничение, установленное в подп. 2 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, распространяется на небанковские кредитные организации, имеющие соответствующие лицензии, выданные ЦБ РФ	Подпункт 2 п. 3 ст. 346.12 НК РФ
	Страховщики	Страховщики - юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации для осуществления страхования, перестрахования, взаимного страхования и получившие лицензии в порядке, установленном Законом РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации". Страховые агенты и страховые брокеры могут применять УСН (письмо ФНС России от 22.10.2007 N 02-6-10/325). Страховщики при осуществлении своей деятельности пользуются услугами аварийных комиссаров, сюрвейеров, актуариев. Если аварийные комиссары, сюрвейеры и актуарии не являются страховщиками, они также вправе применять УСН	Подпункт 3 п. 3 ст. 346.12 НК РФ
	Негосударственные пенсионные фонды	Негосударственный пенсионный фонд - особая организационно-правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения, исключительными видами деятельности которой являются: - деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда в соответствии с договорами негосударственного пенсионного обеспечения; - деятельность в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и договорами об обязательном пенсион ном страховании; - деятельность в качестве страховщика по профессиональному пенсионному страхованию в соответствии с федеральным законом и до говорами о создании профессиональных пенсионных систем (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах")	Подпункт 4 п. 3 ст. 346.12 НК РФ
	Инвестиционные фонды	Инвестиционный фонд - находящийся в собственности акционерного общества либо в общей долевой собственности физических и юридических лиц имущественный комплекс, пользование и распоряжение которым осуществляются управляющей компанией исключительно в интересах акционеров этого общества или учредителей доверительного управления (п. 1 ст. 1 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ)	Подпункт 5 п. 3 ст. 346.12 НК РФ
	Профессиональные участники рынка ценных бумаг	Профессиональные участники рынка ценных бумаг - юридические лица, осуществляющие виды деятельности, указанные в гл. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"	Подпункт 6 п. 3 ст. 346.12 НК РФ
	Ломбарды	Ломбардом является юридическое лицо - специализированная коммерческая организация, основными видами деятельности которой являются предоставление краткосрочных займов гражданам и хранение вещей (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 19.07.2007 N 196-ФЗ "О ломбардах")	Подпункт 7 п. 3 ст. 346.12 НК РФ
	Организации, занимающиеся производством подакцизных товаров, добычей и реализацией полезных ископаемых (кроме общераспространенных)	Подакцизные товары указаны в ст. 181 НК РФ. При определении понятия "полезные ископаемые" следует руководствоваться п. 1 ст. 337 Кодекса. Определение "общераспространенные полезные ископаемые" приведено в Законе РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах"	Подпункт 8 п. 3 ст. 346.12 НК РФ
	Организации, ведущие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса	Деятельность организации регулируется Федеральным законом от 29.12.2006 N 244-ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации". Налогообложение таких организаций осуществляется в соответствии со ст. 29 НК РФ	Подпункт 8 п. 3 ст. 346.12 НК РФ
	Участники соглашений о разделе продукции	Соглашение о разделе продукции представляет собой договор, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет инвестору на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск в соответствии с Федеральным законом от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции". Налогообложение данных организаций осуществляется в соответствии с гл. 26.4 НК РФ	Подпункт 11 п. 3 ст. 346.12 НК РФ
	Организации, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога	Плательщиками ЕСХН признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату этого налога в порядке, установленном гл. 26.1 НК РФ (ст. 346.2)	Подпункт 13 п. 3 ст. 346.12 НК РФ
	Нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также адвокатские образования	Нотариусы осуществляют деятельность в соответствии с Основами законодательства РФ "О нотариате" от 11.02.1993 N 4462-1. Адвокат, принявший решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально, учреждает адвокатский кабинет (п. 1 ст. 21 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации"). Формами адвокатских образований являются: адвокатский кабинет, коллегия адвокатов, адвокатское бюро и юридическая консультация (п. 1 ст. 20 Закона N 63-ФЗ)	Подпункт 10 п. 3 ст. 346.12 НК РФ
	Организации, осуществляющие виды деятельности, переведенные на уплату ЕНВД	Организации не вправе применять УСН только по видам деятельности, переведенным на ЕНВД в соответствии с гл. 26.3 НК РФ и региональным законодательством	Пункт 4 ст. 346.12 НК РФ
	Бюджетные учреждения	Бюджетное учреждение - организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера. Деятельность такого учреждения финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов (пп. 1 и 2 ст. 161 Бюджетного кодекса РФ)	Подпункт 17 п. 3 ст. 346.12 НК РФ
	Иностранные организации	Иностранные организации, как имеющие и не имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории Российской Федерации, не являющимися резидентами России	Подпункт 18 п. 3 ст. 346.12 НК РФ

Права учреждения на закрепленное за ним имущество определяются в соответствии со ст. 296 ГК РФ.

На основании п. 1 ст. 9 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая полностью или частично этим собственником. При этом имущество учреждения закрепляется за ним на праве оперативного управления в соответствии с ГК РФ. Определение бюджетного учреждения установлено в ст. 161 БК РФ и приведено в табл. 1.

Учитывая изложенное, действие подп. 17 п. 3 ст. 346.12 НК РФ распространяется на все бюджетные учреждения (письмо Минфина России от 05.02.2007 N 03-11-02/35).

В отношении автономных учреждений Минфин России уточнил следующее.

Частные и бюджетные учреждения полностью или частично финансируются собственником их имущества. Порядок финансового обеспечения деятельности государственных и муниципальных учреждений определяется законом.

Частное или бюджетное учреждение отвечает по своим обязательствам находящимися в его распоряжении денежными средствами. При недостаточности указанных денежных средств субсидиарную ответственность по обязательствам такого учреждения несет собственник его имущества.

Автономное учреждение отвечает по своим обязательствам всем закрепленным за ним имуществом, за исключением недвижимого и особо ценного движимого, закрепленным за автономным учреждением собственником этого имущества или приобретенным автономным учреждением за счет выделенных таким собственником средств. Собственник имущества автономного учреждения не несет ответственность по его обязательствам.

Автономное учреждение представляет собой некоммерческую организацию, созданную Российской Федерацией, субъектом РФ или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством РФ полномочий органов государственной власти, органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах (ст. 2 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях"). В соответствии со ст. 6 Закона N 174-ФЗ учредителем автономного учреждения является государство (в лице Российской Федерации или субъекта РФ) или муниципальное образование.

В автономном учреждении создается дополнительный орган управления, фактически контролирующий деятельность его руководителя. Этот орган и будет осуществлять контроль над сделками. Таким образом, руководитель автономного учреждения уже не вправе самостоятельно заключать все сделки от имени учреждения. В случае осуществления крупной сделки или сделки с заинтересованностью должен соблюдаться установленный порядок. Для бюджетного учреждения такие правила и ограничения не определены. На основании изложенного автономное учреждение не является бюджетным, следовательно, ограничения подп. 17 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, установленные в отношении бюджетных учреждений, к автономным учреждениям не применяются (письма Минфина России 28.07.2008 N 03-11-03/15, от 20.10.2009 N 03-11-06/2/216).

4. Применение (неприменение) УСН зависит от доли участия другой организации в уставном капитале. Организации не могут применять "упрощенку", если доля участия в них других организаций составляет более 25%. Данное ограничение не распространяется на:

- организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%;

- некоммерческие организации, в т.ч. организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19.06.1992 N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", а также хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом.

Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, сформулированной в постановлении от 07.10.2008 N 6159/08, переход на УСН при соблюдении закрепленных в ст. 346.11-346.13 НК РФ условий организации и ИП осуществляют добровольно, а подача заявления о переходе на эту систему налогообложения носит уведомительный характер. Следовательно, выдача инспекцией уведомления о возможности применения УСН не означает принудительный перевод налогоплательщика на этот спецрежим. Если, например, после подачи заявления о переходе на УСН организация до начала ее применения внесет изменения в учредительные документы и "правило 25%" не будет выполняться, она потеряет право перейти на этот режим налогообложения. В данном случае необходимо представить в налоговый орган уведомление по форме N 26.2-4.

Ситуацию, когда организация не имела права применять УСН, рассмотрел ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 14.09.2009 N А42-7838/2008.

Организация написала заявление в налоговый орган о применении УСН, хотя доля одного учредителя (организации) превышала 25%. Через два года налоговый орган, обнаружив ошибку, написал, что организация не имеет право применять УСН и соответствующим письмом отозвал у налогоплательщика уведомление о возможности применения "упрощенки".

Через три дня после получения письма из налоговой инспекции налогоплательщик уменьшил долю участия организации в своем уставном капитале: учредитель налогоплательщика - ООО на основании договоров дарения передал доли по 25,5% в уставном капитале налогоплательщика физическим лицам. Соответствующие изменения в учредительных документах были зарегистрированы в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) 31 октября.

Но при этом заявление на применение УСН на следующий год налогоплательщик не подал. Организация пыталась оспорить отзыв уведомления и доказать свое право на применение УСН до внесения изменений в уставном капитале в арбитражном суде, но безуспешно.

Отказ налогового органа в применении УСН может быть обусловлен и недостоверными сведениями, представленными в ЕГРЮЛ. Подобную ситуацию рассматривал ФАС Московского округа (постановление от 29.10.2009 N КА-А40/11509-09).

Инспекция отказала налогоплательщику в выдаче уведомления о возможности применения УСН, поскольку на дату подачи соответствующего заявления (30 ноября 2006 года) не было соблюдено требование подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ: доля участия другой организации (ООО) в уставном капитале заявителя превышала 25%. Налоговики уведомили общество о невозможности применения УСН с 1 января 2007 года.

Налогоплательщик предпринял действия для изменения доли участия: ООО было удалено из состава учредителей, о чем была внесена запись в ЕГРЮЛ. После этого заявитель вновь обратился в инспекцию с просьбой выдать уведомление о применении УСН с 2007 года. В комплект документов, представленный одновременно с заявлением о внесении изменений в ЕГРЮЛ, забыли вложить заявление о прекращении у учредителя - юридического лица обязательственного права в отношении организации-налогоплательщика. Но налоговый орган снова отказал в выдаче уведомления о переходе на УСН, сославшись на превышение доли участия юридического лица в составе учредителей общества на дату подачи заявления (30 ноября 2006 года). Арбитражный суд поддержал организацию.

С какого момента организация обязана вернуться на общий режим при превышении лимита доли участия: с момента перехода доли от гражданина к юридическому лицу или с момента госрегистрации таких изменений?

Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пп. 3 и 4 ст. 346.12 НК РФ, налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала квартала, когда были допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

В постановлении ФАС Уральского округа от 08.09.2009 N Ф09-6582/09-С2 указано: налогоплательщик имеет право применять общую систему налогообложения с I квартала 2007 года, т.е. с момента перехода доли в уставном капитале общества, а не с момента госрегистрации данного перехода в июле 2007 года.

5. При переходе на упрощенную систему налогообложения необходимо не забывать про стоимость основных средств. Организации не могут применять УСН, если остаточная стоимость ОС и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. руб. В целях подп. со с. 10 учитываются ОС и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ (подп. на с. 9).

Остаточная стоимость ОС рассчитывается по состоянию на 1 октября текущего года, в котором организация подает заявление о переходе на УСН в следующем году (п. 1 ст. 346.13). Например, если заявление подано 28 ноября 2010 года, остаточная стоимость ОС должна быть определена по состоянию на 1 октября этого года.

Таблица 2

Условия перехода организаций на УСН

Показатель	Законодательная норма	До 2009 года	С 1 января до 31 декабря 2009 года	С 1 января 2010 года до 31 декабря 2012 года
Численность	Подпункт 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ	100 чел.
Доход	Пункт 2 ст. 346.12 НК РФ	15 млн. руб.	45 млн. руб.	60 млн. руб.
Основные средства	Подпункт 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ	100 млн. руб.
Доля в уставном капитале организаций	Подпункт 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ	25%

Организации, применяющие УСН, обязаны вести бухгалтерский учет ОС (Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Понятие "налоговая амортизация" при применении УСН не используется. С 2006 года ОС, приобретенные (изготовленные) в период применения УСН, списываются в расход равными долями по отчетным периодам. Например, организация приобретает ОС в I квартале, делит расходы на четыре части, и включает в расходы по одной части каждый квартал. В целях налогового учета к ОС относится имущество стоимостью более 20 тыс. руб. Имущество меньшей стоимостью списывается в расходы в составе материальных расходов, конечно, при условии соблюдения общих требований к ним - экономической обоснованности, документальной подтвержденности и т.п. В случае неполной оплаты ОС их можно включать в расходы в части оплаченных сумм. С 2007 года в расходы можно включать затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС.

При смене в следующем году объекта налогообложения (например, "доходы" на "доходы, уменьшенные на величину расходов") налогоплательщик вправе включить в состав расходов при исчислении налоговой базы следующего года затраты на приобретение (сооружение, изготовление) ОС, приобретенных в период применения УСН, если в следующем году последним по времени произойдет одно из следующих событий: оплата (завершение оплаты) ОС; ввод ОС в эксплуатацию; подача документов на государственную регистрацию прав на ОС.

Минфин России в письмах от 27.10.2009 N 03-11-09/357 и от 11.12.2008 N 03-11-05/296 поясняет: ИП могут перейти на УСН и применять ее независимо от того, какова остаточная стоимость их основных средств и НМА. В то же время сохранить право на УСН они смогут, только если будут соответствовать всем необходимым требованиям, в т.ч. касающимся стоимости их ОС и НМА, определяемой по данным бухгалтерского учета. При этом индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, вообще могут не вести бухгалтерский учет, в т.ч. по ОС и НМА (п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ, письмо Минфина России от 25.01.2008 N 03-11-05/14).

Зачастую организация переходит на УСН, а затем покупает, например, здание, стоимость которого в несколько раз превышает 100 млн. руб., и при этом забывает, что при соблюдении всех показателей у нее пропадает право применять УСН. Или покупает здание за 100 млн. руб., но производит модернизацию и реконструкцию, которая увеличивает первоначальную стоимость ОС. В такой ситуации организация также теряет право применять УСН. Условия перехода организации на УСН приведены в табл. 2.

Если организация в течение нескольких лет применяла УСН незаконно, необходимо пересчитывать налог по общему режиму налогообложения по ставке 24% за прошлые периоды и в 2009 году - 20%.

Таблица 3

Различия при применении УСН в зависимости от выбранного объекта налогообложения

Наименование	Объект налогообложения
	доходы	доходы, уменьшенные на величину расходов	патент
Субъект	Организация и ИП	Организация и ИП	ИП
Ставка единого налога	6% (ст. 346.20 НК РФ)	15% (ст. 346.20 НК РФ)
Порядок признания расходов	Расходы, осуществленные налогоплательщиком, не влияют на сумму единого налога	Закрытый перечень расходов и порядок их признания приведен в ст. 346.16 НК РФ	Расходы, осуществленные налогоплательщиком, не влияют на сумму единого налога
Вычет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование	Сумма единого налога (квартальных авансовых платежей), исчисленная исходя из налоговой базы, уменьшается на сумму страховых взносов, уплачиваемых за тот же период. Величина такого уменьшения не может превышать 50% суммы налога (квартальных авансовых платежей по налогу) (ст. 346.21 НК РФ)	Вычет не производится	Вычет не производится
Уплата минимального налога	Минимальный налог не уплачивается	Минимальный налог = Доход х 1% в конце года (если налог отсутствует или его размер меньше размера минимального налога)	Минимальный налог не уплачивается
Перенос убытков на будущее	Убытки, полученные по результатам работы за налоговый период (год), на будущее не переносятся	Убытки, полученные по результатам работы за налоговый период (год), можно перенести на будущее в порядке, предусмотренном п. 7 ст. 346.18 НК РФ	Убытки, полученные по результатам работы за налоговый период (год), на будущее не переносятся

При этом сложнее всего придется организациям, определявшим налоговую базу по УСН в виде доходов, поскольку многие расходы они не смогут подтвердить. При рассмотрении ошибок, совершаемых налогоплательщиками при уплате налога в связи с применением УСН, необходимо учитывать различия налогообложения организаций и ИП-"упрощенцев" в зависимости от выбранного ими объекта налогообложения (см. табл. 3). Обычно ошибки возникают из-за неправильных отчислений сумм страховых взносов в Пенсионный фонд РФ. При объекте "доходы минус расходы" встречаются ошибки в неправильном признании для целей налогообложения при УСН некоторых расходов.

М.В. Романова,

советник государственной

гражданской службы РФ 2 класса, д.э.н.

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2010 г.