Как правильно учитывать расходы на ремонт автомобилей в целях налогообложения прибыли? (Ю.М. Нехайчук, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 10, октябрь 2010 г.)

Как правильно учитывать расходы на ремонт автомобилей в целях налогообложения прибыли?

Страховая компания не компенсирует расходы

ДТП случаются даже с опытными водителями. За этим следует зачастую длительный и дорогостоящий ремонт. Транспортные средства организации обычно застрахованы. Но страховые компании частенько не платят вовсе или платят не полностью по полисам "КАСКО". И ремонт автомобилей фирмы производят за свой счет. Можно ли учитывать такие расходы в целях налогообложения прибыли?

Для начала разберем ситуацию, когда страховая компания не компенсирует понесенные затраты. Можно ли учесть расходы на ремонт застрахованного имущества в этом случае по ст. 260 и подп. 6 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ? В НК РФ четкого ответа на этот вопрос нет. Как и разъяснений специалистов ФНС и Минфина России. Но судьи, как говорят в народе, не дремлют. Есть решения, где арбитры высказали такое мнение - налогоплательщик имеет право учесть расходы на ремонт автомобиля, не компенсированные страховой компанией (постановления ФАС Московского округа от 08.07.2009 N КА-А40/5895-09 по делу N А40-40788/08-116-65, Северо-Западного округа от 28.09.2007 по делу N А56-20533/2006).

Попробуем разобраться в логике судей. В вышеназванном постановлении ФАС Московского округа N КА-А40/5895-09 суд указал: расходы на ремонт автомобиля, поврежденного в результате ДТП, не были компенсированы страховой компанией. Следовательно, налогоплательщик (ООО "Уникристалл Коми") правомерно признал их на основании подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Налогоплательщик подал в Арбитражный суд г. Москвы заявление о признании частично недействительным решения ИФНС России N 8 по г. Москве от 23.05.2008 N 422, согласно которому ему был доначислен налог на прибыль, а также пени и штрафы. Арбитры встали на сторону налогоплательщика, рассуждая следующим образом.

По мнению налоговых органов, ООО "Уникристал Коми" неправомерно отнес на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затраты на восстановительный ремонт автомобиля ГАЗ 2217 "Соболь Баргузин" (гос. номер В046 КУ11), застрахованного от ущерба ("КАСКО"), после дорожно-транспортного происшествия по договору от 9 мая 2006 года на сумму 60 230 руб., ведь в случае наступления страхового случая затраты на ремонт должны возмещаться страховщиком.

Согласно ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Напомним: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Обоснованные расходы - это экономически оправданные затраты, оцененные в денежной форме. А документально подтвержденные расходы - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в т.ч. таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

В связи со всеми описанными выше аргументами, а также по причине отказа страховой компании от выплаты страхового возмещения арбитры приняли решение: произведенные налогоплательщиком расходы на восстановительный ремонт автомобиля, поврежденного в результате ДТП, признаны судами экономически обоснованными. Значит, их можно отнести на расходы по ст. 260 НК РФ.

Страховая компания компенсирует расходы не полностью

Но все же страховщики обычно платят. Однако ищут всякие лазейки, чтобы компенсировать траты на ремонт не полностью. Проводят свои "независимые" экспертизы, оценки и т.д., согласно которым починить машину выходит гораздо дешевле, чем заплатил налогоплательщик. Что же делать? Можно ли учесть расходы на ремонт застрахованного имущества, если понесенные затраты превышают сумму страхового возмещения по ст. 260 НК РФ?

В Налоговом кодексе опять нет ответа. По мнению налоговых органов, расходы на ремонт автомобиля учитываются при налогообложении прибыли в размере, не превышающем сумму полученного страхового возмещения. Само страховое возмещение, полученное выгодоприобретателем при наступлении страхового случая, признается доходом (письмо УФНС России по г. Москве от 21.03.2007 N 19-11/25344).

Налоговики рассуждают следующим образом. Согласно ст. 642 Гражданского кодекса РФ по договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации. В статье 211 ГК РФ сказано, что риск случайной гибели или случайного повреждения имущества несет его собственник, если иное не предусмотрено законом или договором. Согласно п. 1 ст. 1064 ГК РФ вред, нанесенный личности или имуществу гражданина, а также имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, его причинившим.

Судом обязанность возмещения вреда может быть возложена на лицо, не являющееся причинителем вреда.

По договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в отношении застрахованного имущества либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы) (п. 1 ст. 929 ГК РФ).

Согласно п. 2 ст. 929 по договору имущественного страхования могут быть, в частности, застрахованы следующие имущественные интересы:

- риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества (ст. 930 ГК РФ);

- риск ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, а в случаях, предусмотренных законом, ответственности по договорам - риск гражданской ответственности (ст. 931 и 932);

- риск убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, в т.ч. риск неполучения ожидаемых доходов - предпринимательский риск (ст. 933).

Обратимся к налоговому законодательству. Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной и натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в какой такую выгоду можно оценить.

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ в состав доходов наряду с доходами от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав включаются внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 250 Кодекса. Внереализационными признаются все доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ и отвечающие определению, данному в ст. 41 Кодекса. Перечень доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, приведен в ст. 251. Он является закрытым и не подлежит расширительному толкованию.

Значит, страховое возмещение, полученное страхователем-выгодоприобретателем (арендодателем - собственником сдаваемого в аренду легкового автомобиля (транспортного средства без экипажа)) по договору страхования движимого имущества, учитывается для целей налогообложения прибыли в составе доходов выгодоприобретателя при наступлении страхового случая (повреждения застрахованного автомобиля в результате ДТП).

Если условиями договора страхования и правилами, на основании которых он заключен, предусмотрена возможность компенсации ущерба путем восстановления автомобиля непосредственно страховой компанией без привлечения страхователя, у последнего не возникает обязанность формирования доходов для целей налогообложения в сумме страхового возмещения. Кроме того, страхователь не должен отражать в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, сумму ущерба, связанную с наступлением страхового случая.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций считаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком - любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Порядок отнесения для целей налогообложения прибыли расходов на ремонт амортизируемых основных средств установлен ст. 260 и 324 НК РФ.

На основании данных статей к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, относятся затраты на ремонт как находящихся в собственности предприятия, так и арендованных основных средств, если договором аренды не предусмотрено возмещение этих расходов арендодателем.

Таким образом, затраты на ремонт автомобиля, являющегося собственностью организации, могут быть рассмотрены как расходы, уменьшающие налоговую базу.

Следовательно, учитывая, что работы по ремонту автомобиля, принадлежащего организации-арендодателю, связаны с причинением вреда в результате аварии (ДТП), включение расходов на ремонт с целью уменьшения налогооблагаемой базы возможно только в части затрат, покрываемых за счет сумм страхового возмещения.

Порядок отнесения сумм НДС на затраты на производство и реализацию товаров (работ, услуг) для целей исчисления налога на прибыль определен в ст. 170 НК РФ.

Так, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено положениями гл. 21 НК РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 Кодекса.

Перечень случаев, при которых суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в т.ч. основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, а также основных средств и нематериальных активов, на территорию России, учитываются в их стоимости (включая основные средства и нематериальные активы), предусмотрен п. 2 ст. 170 НК РФ.

Таким образом, по мнению налоговиков, затраты на ремонт переданного в аренду и поврежденного в результате ДТП легкового автомобиля для целей исчисления налога на прибыль организации-арендодателя учитываются без предъявленных сумм входного НДС, т.к. в ст. 170 НК РФ данный вид расходов не поименован.

В то же время есть судебные решения, в которых выражено иное мнение - налогоплательщик может учесть всю сумму расходов на ремонт. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 14.05.2010 N КА-А40/4457-10 по делу N А40-11861/09-107-921 судьи указали: налогоплательщик правомерно включил в расходы затраты на ремонт автомобиля в размере, превышающем страховое возмещение, поскольку они обоснованны и документально подтверждены. Разберем суть дела.

Налогоплательщик (ООО "Ниссан Мотор Рус") решил поспорить с инспекторами в суде.

Фискальные органы привлекли налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, доначислив ему налог на прибыль организаций, а также пени и штраф. Арбитры встали на сторону налогоплательщика. И вот почему.

По результатам проведения выездной налоговой проверки налоговой инспекцией составлен акт и принято решение о доначислении налога, пени и штрафов. Этим решением налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. На ООО "Ниссан Мотор Рус" был наложен весомый штраф (около 700 тыс. руб.), начислены пени.

Кроме того, налогоплательщик должен был уплатить недоимку и внести исправления в документы бухгалтерского учета.

По мнению налоговых органов, налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов по налогу на прибыль затраты на ремонт автомобиля (в части расходов, не покрытых за счет сумм страхового возмещения), что привело к занижению налоговой базы и неуплате налога в необходимом размере.

Основной аргумент инспекторов заключался в том, что налогоплательщик получил страховое возмещение в части понесенных расходов на ремонт дефектных автомобилей, в связи с чем был вправе относить на расходы по налогу на прибыль организаций только затраты на ремонт проданных дилерам автомобилей, по которым им было получено страховое возмещение.

В остальной же части затраты на ремонт неправомерно отнесены в состав расходов, относящихся к продаже автомобилей, поскольку понесены налогоплательщиком с целью получения страхового возмещения, и могут быть отнесены на расходы только в период его получения.

Судьи не посчитали это достойным аргументом, ссылаясь на п. 1 ст. 475 ГК РФ, а также на положения заключенных между заявителем и его контрагентом договоров поставки.

Арбитры указали: расходы на ремонт поставляемых автомобилей направлены не на получение страхового возмещения, а на продажу автомобилей и исполнение обязательств ООО "Ниссан Мотор Рус", вытекающих из договоров поставки.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами, на которые налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты, оцененные в денежной форме, а под документально подтвержденными - подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик может уменьшить доход от такой реализации на стоимость приобретения данных товаров, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией, формируемых с учетом положений ст. 320 НК РФ. К таковым относятся, в частности, затраты на оценку, хранение, обслуживание и транспортировку товаров. Расходы на реализацию подразделяются на прямые (стоимость приобретения товара и расходы на его доставку до склада) и косвенные (все остальные расходы, за исключением внереализационных, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ).

Спорные расходы на починку автомобиля связаны с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода, т.е. являются вполне экономически оправданными и документально подтвержденными. Потому судьи и в апелляции, и в кассации поддержали ООО "Ниссан Мотор Рус".

Аналогичные выводы содержит постановление ФАС Уральского округа от 07.07.2008 N Ф09-4771/08-С3 по делу N А76-23428/07 (определением Высшего арбитражного суда РФ от 06.11.2008 N 14389/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

На взгляд автора, организация может учесть затраты на ремонт автомобиля по причине ДТП в размере, превышающем страховое возмещение. Размер подобных затрат не должен ставиться в зависимость от наличия страхового полиса "КАСКО" на автомобиль (основное средство). В НК РФ нет обязательных норм и положений, согласно которым к расходам могут относиться только затраты на ремонт в размере полученного страхового возмещения. Таким образом, если подвергнувшийся ремонту после ДТП автомобиль включен в состав амортизируемого имущества и используется в деятельности, направленной на получение дохода, расходы на его ремонт учитываются в сумме фактических затрат.

Ю.М. Нехайчук,

независимый налоговый эксперт, юрист

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 10, октябрь 2010 г.