Платежи при аренде недвижимости (И.Н. Сыраев, "Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2010 г.)

Платежи при аренде недвижимости

Если арендодатель еще не зарегистрировал право собственности на сдаваемое в аренду помещение, то вправе ли арендатор в такой ситуации учитывать в составе расходов подобные затраты? В свете последних разъяснений чиновников финансового ведомства, а также решения Президиума ВАС РФ поговорим об этом и других нюансах аренды в нашей статье.

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику*(1), а арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). При этом в целях налогообложения прибыли организация-арендатор вправе отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, платежи за арендуемое имущество (в т.ч. земельные участки)*(2).

К недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) относятся здания, земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе сооружения, объекты незавершенного строительства. Право собственности и другие вещные права на такие недвижимые вещи, их возникновение, ограничения этих прав, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней*(3).

Права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом*(4). Арендаторы зачастую задаются вопросом: необходимо ли уплачивать арендную плату за пользование помещением, если право собственности на данное имущество арендодателем еще не зарегистрировано?

Договор заключен или нет?

По мнению финансистов, до даты оформления арендодателем права собственности на подлежащий сдаче в аренду объект недвижимости арендные отношения между сторонами возникнуть не могут в силу противоречия этих отношений нормам гражданского законодательства РФ*(5). В этой связи расходы по не заключенному в установленном порядке договору не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Налоговики*(6) также отмечают, что договор аренды, заключенный с лицом, не имеющим свидетельства о государственной регистрации его прав на объект аренды, и не содержащий указаний на наличие у арендодателя права собственности на сдаваемое в аренду имущество, не является документом, который подтверждает произведенные арендатором по данному договору расходы, в том числе в виде арендных платежей.

Более того, в одном из своих разъяснений УФНС России по г. Москве*(7) указало, что организация (арендодатель) вправе заключить договор аренды помещений в здании только после получения свидетельства о праве собственности. Ведь право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. Государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права.

Как следствие, арендная плата по договору аренды не может быть признана обоснованным расходом, если у арендатора нет права собственности на сдаваемое в аренду помещение.

Арбитражная практика по данному вопросу складывалась неоднозначно. Так, некоторые суды*(8) указывали, что арендатор может учесть в составе расходов по налогу на прибыль арендную плату, даже если арендодатель еще не зарегистрировал право собственности на сдаваемое в аренду имущество. При этом в одном из рассматриваемых дел судьи отметили, что действующее налоговое законодательство не ставит наличие затрат в зависимость от правомерности заключения договора аренды. Нарушение гражданского законодательства (заключение договора с лицом, право собственности которого на сдаваемое в аренду имущество не зарегистрировано) не влияет на право фирмы учесть арендные платежи в составе расходов при соблюдении условий, предусмотренных статьей 252 Налогового кодекса, при подтверждении факта использования арендованного помещения и несения расходов по оплате аренды.

Однако есть немало примеров и отрицательной судебной практики. При принятии таких решений судьи исходили из ничтожности договора аренды, поскольку на момент его заключения право собственности арендодателя на объект аренды не было зарегистрировано в установленном законом порядке. Следовательно, арендодатель не имел права распоряжаться имуществом, сдавать в аренду объект недвижимости*(9). Кроме того, Пленум ВС РФ и Пленум ВАС РФ отметили, что до государственной регистрации перехода права собственности покупатель по договору продажи недвижимости, исполненному сторонами, не может распоряжаться данным имуществом, поскольку право собственности на него до момента государственной регистрации сохраняется за продавцом*(10). В то же время отсутствие государственной регистрации перехода права собственности на недвижимое имущество к покупателю не является основанием для признания недействительным договора продажи недвижимости, заключенного между этим покупателем и продавцом. Данные выводы можно распространить и на договор аренды.

ВАС РФ и ранее придерживался аналогичной точки зрения: отсутствие на момент заключения договора аренды регистрации права собственности на недвижимость не является основанием для признания договора недействительным, если арендатор фактически пользовался имуществом и если впоследствии регистрация данного недвижимого имущества была проведена*(11).

Тенденция на сегодняшний день такова, что судебные органы поддерживают позицию арендодателя. Так, судьи совсем недавно по аналогичному делу отметили, что договор аренды, заключенный арендодателем, был в итоге зарегистрирован в установленном порядке. Значит, он считается заключенным с момента регистрации, и нет оснований признать его недействительным. Договор должен исполняться сторонами, и арендатор обязан выплатить арендодателю задолженность по арендной плате за весь срок пользования помещением*(12).

Учетные нюансы

Учитывая складывающуюся арбитражную практику, можно говорить о том, что отсутствие у арендодателя права собственности на недвижимость, которая является предметом договора аренды, не свидетельствует о том, что договор аренды не заключен. Следовательно, нет препятствий для признания арендатором в составе расходов по налогу на прибыль арендной платы. Безусловно, налоговые инспекторы могут "снять" такие расходы в ходе проверки, однако шансы компании выиграть подобный спор в суде очень высоки.

В бухгалтерском учете арендная плата признается организацией расходом по обычным видам деятельности ежемесячно в сумме, установленной договором аренды. Учет на счетах зависит от того, для каких целей арендован объект недвижимости. Так, если арендованное помещение используется для производственных нужд компании, то расходы по аренде будут относиться в дебет счета учета затрат на производство. Если арендованный объект используется для торговли, то арендная плата увеличивает расходы на продажу. Арендная плата за офис для административного персонала учитывается в составе общехозяйственных расходов.

НДС, предъявляемый арендодателем в сумме арендной платы, организация вправе принимать к вычету по мере принятия к учету расходов по аренде при наличии счета-фактуры и первичных документов, а также если арендованное помещение используется в облагаемых НДС операциях*(13).

Пример

Организация 1 сентября заключила договор аренды торгового помещения на 11 месяцев. Договор не требует государственной регистрации. Пользоваться помещением компания начала с момента заключения договора. Арендодатель зарегистрировал право собственности на сдаваемый в аренду объект недвижимости в октябре этого же года. Сумма ежемесячного арендного платежа составляет 59 000 руб., в т.ч. НДС - 9000 руб. Арендную плату арендатор уплачивает начиная с сентября.

В бухгалтерском учете арендатора в сентябре будут сделаны следующие записи:

Дебет 44 Кредит 76

- 50 000 руб. - признаны расходы по аренде за текущий месяц;

Дебет 19 Кредит 76

- 9000 руб. - отражен НДС, предъявленный арендодателем;

Дебет 68 Кредит 19

- 9000 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 76 Кредит 51

- 59 000 руб. - перечислены денежные средства арендодателю.

При расчете налога на прибыль за 9 месяцев бухгалтер также учтет арендную плату в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в сумме 50 000 руб.

Если бухгалтер не признает в составе расходов по налогу на прибыль арендную плату за сентябрь, то в бухгалтерском учете следует сделать дополнительную запись:

Дебет 99 Кредит 68

- 25 000 руб. - отражено ПНО.

Регистрировать договор или нет?

На практике встречаются ситуации, когда стороны заключают договор аренды на срок менее одного года, но до заключения этого договора арендатор фактически уже пользуется имуществом (недвижимостью, земельным участком) арендодателя. Как рассчитать в этом случае срок действия договора аренды? Нужно ли срок действия договора аренды увеличивать на период фактического пользования имуществом до заключения договора?

В одном из недавних разъяснении Минфин России*(14) ответил, что не нужно. Такой вывод представители главного финансового ведомства сделали на основании информационного письма ВАС РФ.

Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. N 59

Несмотря на то, что в указанном письме ВАС РФ речь идет о договоре аренды здания, специалисты Минфина России распространили его выводы и на договор аренды земельного участка. Таким образом, компаниям не нужно регистрировать договор аренды, заключаемый на срок менее одного года, даже если арендатор ранее пользовался арендуемым имуществом.

При этом нужно учитывать, что, если фирма пользуется имуществом, которое принадлежит другому лицу, не имея на то оформленного договора аренды, у нее возникают налоговые риски. В частности, налоговые инспекторы*(15) в такой ситуации придерживаются мнения, что у компании, пользующейся имуществом, возникает доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав. Его следует включать в состав внереализационных доходов ежемесячно на протяжении всего срока бесплатного пользования имуществом*(16). Размер дохода определяют исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества*(17).

Примечательно, что Президиум ВАС РФ поддерживает точку зрения налоговиков в этом вопросе*(18). Нижестоящие суды*(19) и Минфин России*(20) придерживаются аналогичной позиции.

Но есть судебные решения, в которых сказано, что имущество, полученное в пользование безвозмездно, но подлежащее возврату по условиям договора, не может быть отнесено к внереализационным доходам*(21).

И.Н. Сыраев,

налоговый консультант

Экспертиза статьи:

В.В. Пименов,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, налоговый консультант

Примечание

О.А. Москвитин, старший юрист Коллегии адвокатов "Муранов, Черняков и партнеры"

Безвозмездное пользование имуществом образует для пользователя экономическую выгоду, которая равна экономии на аренде (п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98). Зарегистрировал ссудодатель свои права на это имущество или нет, важно для квалификации отношений с точки зрения гражданского права, но не налогов.

Пользование - это извлечение полезных свойств имущества. "Безвозмездное нахождение" будущего арендодателя в помещениях с целью их ремонта не образует для него дохода и не требует оценки экономической выгоды, уплаты налога с нее. Такие отношения правильнее регулировать условиями о "допуске в помещения" в рамках предварительных договоров аренды или иными подобными соглашениями.

Расходы на ремонт таких помещений направлены на получение дохода в будущем. Суды признают, что расходы по ремонту помещений, понесенные до заключения договора аренды, должны уменьшать налогооблагаемую прибыль (пост. ФАС МО от 24.10.2008 N КА-А40/9881-08, определение ВАС РФ от 07.04.2009 N 1710/09).

"Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 608 ГК РФ

*(2) подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(3) п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 131 ГК РФ

*(4) п. 2 ст. 8 ГК РФ

*(5) письмо Минфина России от 09.07.2008 N 03-03-06/1/399

*(6) письма УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/061721.3, от 18.04.2006 N 20-12/31083

*(7) письмо УФНС России по г. Москве от 28.12.2009 N 16-15/137360.1

*(8) пост. ФАС СЗО от 24.11.2008 N А56-52896/2007, ФАС ЗСО от 10.04.2007 N Ф04-2117/2007(33186-А27-31) по делу N А27-14782/2006-6

*(9) пост. ФАС ПО от 25.02.2010 по делу N А65-18537/2009

*(10) п. 60 пост. Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 29.04.2010 N 10/22

*(11) определение ВАС РФ от 01.04.2009 N 3614/09

*(12) пост. Президиума ВАС РФ от 07.09.2010 N 4037/10

*(13) подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ

*(14) письмо Минфина России от 08.09.2010 N 03-03-06/1/581

*(15) письмо УФНС России по г. Москве от 23.06.2009 N 16-15/063442

*(16) п. 8 ст. 250 НК РФ

*(17) письмо Минфина России от 17.02.2006 N 03-03-04/1/125

*(18) п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98

*(19) пост. ФАС ВВО от 02.07.2008 N А82-11801/2007-14

*(20) письма Минфина России от 19.04.2010 N 03-03-06/4/43, от 11.12.2009 N 03-03-06/1/804, от 16.10.2009 N 03-03-06/1/667

*(21) пост. ФАС ПО от 17.02.2005 N А65-11335/2004-СА1-32, ФАС ЦО от 02.09.2004 N А64-660/04-16