Отказываемся от льгот по НДС в срок (И.С. Гривцова, "Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2010 г.)

Отказываемся от льгот по НДС в срок

Недавно ФНС России пояснила*(1), какие последствия ожидают фирму, если она пропустила срок подачи заявления об отказе в освобождении от НДС. Ведомство, в частности, считает, что компания не имеет права принимать к вычету налог по льготным операциям. Насколько обоснована позиция налоговой службы, рассмотрим в статье.

Налоговым кодексом установлен перечень*(2) операций, которые не подлежат обложению НДС. Их отражают в разделе 7 декларации по НДС. Это положение предусмотрено разделом XII Порядка заполнения декларации*(3). Фирма может отказаться от льгот, установленных пунктом 3 статьи 149 Налогового кодекса, подав заявление в инспекцию. А вот по всем остальным операциям, которые освобождаются от НДС, не предусмотрен добровольный отказ. Следовательно, льгота по НДС в отношении одних операций является правом компании, а в отношении других - ее обязанностью.

Свобода или страдание

Многим компаниям невыгодно пользоваться установленными Налоговым кодексом льготами. Во-первых, это связано с тем, что покупатели стараются не заключать сделки, если в цене товара нет НДС, а отказ от льготы означает, что компания может начислить НДС, а контрагент - принять налог к вычету. Во-вторых, по освобожденным операциям фирма обязана вести раздельный учет*(4). В-третьих, на основании пункта 6 статьи 88 Налогового кодекса инспекторы в рамках камеральной проверки вправе запрашивать документы, которые свидетельствуют о праве компании на применение льгот. При отсутствии хотя бы одного подтверждающего документа по реализации (или иной операции), освобожденной от НДС, будет начислен налог. Это приведет к тому, что компанию оштрафуют, начислят пени и недоимку. Отметим, что ни Налоговый кодекс, ни другие подзаконные акты не содержат информации о том, какие именно документы должна представить компания в инспекцию для подтверждения права на льготу по НДС, установленную статьей 149 Налогового кодекса. Таким образом, подчас легче не пользоваться предусмотренными законом привилегиями. Однако и в этом случае компанию ожидают не очень приятные сюрпризы: отказаться от льготы нужно строго в установленные сроки.

Позиция ФНС России

Ведомство напомнило, что заявление на отказ от льготы следует подать в инспекцию не позднее первого рабочего дня того налогового периода, в котором компания отказывается от освобождения от НДС*(5). То есть, если предприятие хочет отказаться от льготы начиная с того квартала, в котором она возникла, фирме следует уведомить инспекцию о своем намерении до 24:00 первого рабочего дня квартала. При представлении заявления позже указанного срока компания вправе не применять освобождение от НДС только со следующего налогового периода. Так, на конкретном примере чиновники пояснили, что отказ от освобождения начинает течь со II квартала, если фирма подала заявление 1 апреля; с III квартала, если компания уведомила инспекцию в период начиная со 2 апреля и до 24:00 первого рабочего дня начала III квартала.

Если фирма вовремя не подала в инспекцию уведомление об отказе от льготы, то она не сможет принимать к вычету "входной" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам). Такой позиции придерживаются налоговые органы. Однако компания обязана начислить НДС к уплате в бюджет, если выставляла счета-фактуры с выделенным налогом, независимо от того, применяется в этот период освобождение или нет*(6).

Пример

Деятельность компании подпадает под освобождение от НДС по п. 3 ст. 149 НК РФ. Руководство фирмы приняло решение отказаться от льготы в 2011 г. Для реализации своего права компания в срок до 24:00 11.01.2011 (первый рабочий день в 2011 г.) подает заявление в налоговую инспекцию, в которой зарегистрировано предприятие. Если фирма пропустит указанный срок, то отказаться от освобождения в I кв. 2011 г. она уже не сможет, оно начнет действовать начиная со II кв. 2011 г.

Компания составила заявление в свободной форме на внутрифирменном бланке. Руководитель предприятия подписал заявление, после чего на нем была проставлена печать. Образец заполнения смотрите ниже.

Что говорит арбитраж

На сегодняшний день сложившаяся судебная практика поддерживает доводы как инспекции, так и компании. Суды высказывают мнение, что действия проверяющих в части отмены вычетов по освобожденным от НДС операциям являются правомерными в силу того, что заявление фирмой представлено с нарушением установленных сроков или не представлено вовсе. При этом суды признают право компании на отказ от освобождения со следующего квартала по отношению к тому, в котором было подано уведомление в инспекцию*(7).

Однако позиция налоговиков судами не всегда принимается как обоснованная. По мнению судей, главным фактором, который влияет на вычет НДС, является счет-фактура, а также принятие на учет товаров, работ, услуг. Несвоевременное представление заявления об отказе от использования льготы не свидетельствует о том, что фирма не могла заявить к вычету НДС*(8). Сложившуюся практику в пользу фирм поддерживает ВАС РФ*(9).

Таким образом, если фирма подаст заявление с нарушением сроков и примет НДС к зачету, ей не избежать претензий со стороны инспекции. Свою позицию компании придется отстаивать в суде.

Раздельный учет НДС

При наличии как облагаемых, так и освобожденных от НДС операций бухгалтеру следует вести раздельный учет приобретенных ценностей, основных средств и нематериальных активов, которые используются для ведения облагаемой и не облагаемой налогом деятельности*(10). Порядок ведения раздельного учета в налоговом законодательстве не урегулирован, поэтому бухгалтер самостоятельно разрабатывает аналитические регистры, рабочий план счетов и открывает соответствующие субсчета. Методику ведения раздельного учета следует закрепить в учетной политике фирмы. Обратите внимание, что Налоговый кодекс не устанавливает ответственности за отсутствие у компании раздельного учета, несмотря на то, что обязанность по его ведению предусмотрена, о чем мы говорили выше. Однако если фирма не ведет раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций, то это может привести к неправильному исчислению базы по налогу и перечисленной в бюджет суммы налога. В этом случае налоговики имеют полное право оштрафовать компанию на 20 процентов от неуплаченной суммы налога*(11).

Руководителю

ИФНС России N 33 СЗАО г. Москвы

Милованову М.А.

от ООО "Актив",

ИНН 7705234567 КПП 773301001

Адрес: 125326, Сходненский тупик, д. 6

Заявление об отказе от льготы по НДС

На основании пункта 5 статьи 149 Налогового кодекса РФ уведомляем Вас, что ООО "Актив" отказывается от применения льготы, которая предусмотрена подп. 16 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса на период с 11 января 2011 года по 11 января 2012 года.

Генеральный директор ООО "Актив" Милосердов А.Д.

                                 ----------------

Главный бухгалтер ООО "Актив" Сердечная Р.Л.

                                -----------------

                       М.П.

                   11 января 2011 года

                   ---------   --

Рассмотрим на примере раздельный учет при ведении облагаемых и не облагаемых НДС операций.

Пример

Компания производит на одной арендуемой площади облагаемую и освобожденную от НДС продукцию. В III кв. 2010 г. стоимость аренды составила 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Выручка за III кв. 2010 г. за отгруженную продукцию равна 2 000 000 руб., в т.ч.:

- продукции, облагаемой НДС, - 1 600 000 руб. (в т.ч. НДС - 244 068 руб.);

- продукции, не облагаемой НДС, - 400 000 руб. (без НДС).

Общая сумма выручки (без НДС) составляет 1 755 932 руб. (1 600 000 + 400 000 - 244 068).

Доля выручки от реализации продукции, которая не облагается НДС, в общей сумме выручки:

400 000 руб. : 1 755 932 руб. х 100% = 22,78%.

Следовательно, "входной" НДС по арендной плате, который организация не сможет принять к вычету, а отнесет на увеличение расходов компании, составит 4 100 руб. (18 000 руб. х 22,78%), а остальную часть НДС в размере 13 900 руб. (18 000 - 4 100) фирма имеет право предъявить к вычету из бюджета.

Операции подлежат отражению в следующем порядке:

Дебет 62 Кредит 90-1 субсчет "Выручка от операций, подлежащих обложению НДС"

- 1 600 000 руб. - выручка по товарам, облагаемым НДС по ставке 18%;

Дебет 62 Кредит 90-1 субсчет "Выручка по операциям, освобожденным от НДС"

- 400 000 руб. - выручка по товарам, не облагаемым НДС;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 244 068 руб. - начислен НДС с отгрузки по облагаемым операциям;

Дебет 51 Кредит 62

- 2 000 000 руб. - получена оплата;

Дебет 20 Кредит 76

- 100 000 руб. - начислена арендная плата;

Дебет 19 Кредит 76

- 18 000 руб. - отражен НДС с арендной платы;

Дебет 20 Кредит 19

- 4100 руб. - часть НДС, относящаяся к не облагаемым НДС операциям, включена в себестоимость;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 13 900 руб. - принят к зачету НДС в части облагаемых операций.

При заполнении налоговой декларации, утвержденной приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н, бухгалтер отражает не облагаемые НДС операции в разделе 7 по коду строки 010 (см. ниже).

При отказе от льготы ведение раздельного учета НДС по операциям, облагаемым и освобожденным от НДС, вести не требуется. Весь "входной" НДС по арендной плате бухгалтер примет в вычет. Раздел 7 налоговой декларации по НДС заполнять не требуется.

Оставим условия примера и предположим, что фирма отказалась от льготы. Вся выручка компании облагается НДС. Следовательно, при отгрузке товаров на 2 000 000 руб. НДС составит 305 085 руб. Бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 2 000 000 руб. - отражена выручка по отгруженному товару;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 305 085 руб. - начислен НДС с отгрузки;

Дебет 51 Кредит 62

- 2 000 000 руб. - получена оплата в счет предстоящей поставки товара;

Дебет 20 Кредит 76

- 100 000 руб. - учтена в расходах арендная плата;

Дебет 19 Кредит 76

- 18 000 руб. - НДС по приобретенным услугам аренды;

Дебет 68 Кредит 19

- 18 000 руб. - принят к вычету "входящий" НДС по аренде.

Раздел 7. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)

Код операции	Стоимость реализованных (переданных) товаров (работ, услуг), без НДС (руб.)	Стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС (руб.)	Сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), не подлежащая вычету (руб.)
1	2	3	4
"..."	400 000	-	-
"..."	-	-	4 100

И.С. Гривцова,

эксперт журнала

Экспертиза статьи:

О.В. Монако,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

"Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) письмо ФНС России от 26.08.2010 N ШС-37-3/10064

*(2) ст. 149 НК РФ

*(3) приказ Минфина России от 15.10.2009 N 104н

*(4) п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ

*(5) п. 5 ст. 149 НК РФ

*(6) п. 5 ст. 173 НК РФ

*(7) пост. ФАС МО от 10.02.2010 N КА-А40/221-10, ФАС ЦО от 24.06.2008 N А14-5018-2007/227/34, от 24.08.2007 N А14-390-200714/25

*(8) пост. ФАС УО от 18.02.2008 N Ф09-427/08-С2, от 18.04.2007 N Ф09-2751/07-С2

*(9) определения ВАС РФ от 11.02.2008 N 1358/08, от 23.072007 N 8932/07

*(10) п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ

*(11) ст. 122 НК РФ