Отчуждение доли ООО физлицу (Е.М. Лазукова, "Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2010 г.)

Отчуждение доли ООО физлицу

Порядок отчуждения доли в уставном капитале ООО зависит от того, кто ее приобретает: третье лицо, другие участники общества или само общество. В рамках данной статьи мы рассмотрим переход доли физическим лицам, не являющимся учредителями, а также поговорим о налогообложении таких сделок и их оформлении в бухучете.

Получить долю в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью физическое лицо может, во-первых, от его участников*(1), а во-вторых, от самого общества*(2).

Отчуждение доли участником общества

Учредителями общества могут быть как юридические, так и физические лица*(3). Любой участник ООО имеет возможность продать, подарить или иным образом передать свою долю (ее часть) физическому лицу, в том числе и не являющемуся учредителем данного общества. Рассмотрим основные моменты, которые включает в себя процедура такого отчуждения.

Прежде всего необходимо обратиться к уставу общества и выяснить, не закреплен ли в данном документе запрет на отчуждение доли третьим лицам*(4). Если подобные положения в уставе предусмотрены, то до внесения в него соответствующих изменений уступка доли физическому лицу, не являющемуся участником общества, недопустима.

Устав может содержать и иные запреты, которые также необходимо учитывать при осуществлении сделки по отчуждению, например:

- на отчуждение доли без согласия других участников общества. В этом случае передача доли возможна только при получении соответствующего согласия от других участников в порядке, предусмотренном Законом об ООО*(5);

- на отчуждение доли конкретным способом, например, путем дарения. Тогда участник имеет право продать свою долю физическому лицу, но не имеет возможности передать ее безвозмездно.

Затем необходимо определиться с конкретным способом отчуждения. Остановимся на основных из них: дарении и продаже. В первом случае к оформлению рассматриваемой сделки следует применять правила главы 30 Гражданского кодекса ("Купля-продажа"), во втором - главы 32 ("Дарение"). В обеих ситуациях договор должен быть составлен в письменной форме.

Поскольку договор заключается непосредственно между участником, намеревающимся передать свою долю, и физическим лицом - ее получателем, то само общество, доля которого отчуждается, в этой сделке не участвует.

Когда доля отчуждается путем продажи, нельзя забывать о соблюдении специального порядка преимущественного права покупки доли. Такое право имеют все участники общества, а иногда и само общество*(6). Поэтому продажа доли третьему лицу одним из участников возможна только в том случае, если другие участники (само общество) отказались или не воспользовались данным правом.

Участник, намеренный продать свою долю стороннему физическому лицу, обязан известить об этом остальных участников и само общество, направив им за свой счет письменное извещение (оферту), содержащее указание цены и другие условия продажи*(7). При продаже доли важно также учитывать, что стоимость реализуемой доли определяется сторонами самостоятельно и не требует привлечения независимого оценщика.

Для такого способа отчуждения доли, как дарение, законодательством не установлено каких-либо специальных требований, но они могут быть оговорены уставом общества. Поэтому дарение доли вполне может быть произведено и без уведомления участников (самого общества), но это справедливо в том случае, если уставом общества не предусмотрено обратное.

Обратите также внимание, что участник общества имеет право продать или уступить только ту часть доли в уставе ООО, которая была им фактически оплачена*(8).

Следующим шагом является обращение к нотариусу. Сделка, направленная на отчуждение доли, вне зависимости от того, каким способом она осуществляется (дарение, продажа и т.д.), подлежит обязательному нотариальному удостоверению. Причем именно с момента нотариального удостоверения отчуждаемая доля переходит к новому собственнику*(9). Несоблюдение данного требования влечет за собой недействительность рассматриваемой сделки*(10).

Ниже в таблице перечислены документы, которые стороны должны предоставить нотариусу для удостоверения сделки по отчуждению доли, помимо самого договора купли-продажи (дарения и др.) доли.

Документы*, подтверждающие полномочия лица, отчуждающего долю (часть доли), на право ею распоряжаться

1	Нотариально заверенный договор, на основании которого доля была приобретена ранее
2	Документ о переходе доли в порядке правопреемства или документ, выражающий содержание сделки, совершенной в простой письменной форме
3	Решение единственного учредителя о создании общества
4	Нотариально удостоверенная копия договора об учреждении общества
*В зависимости от того, каким способом была ранее получена отчуждаемая в уставном капитале общества доля, может использоваться тот или иной из приведенных в таблице документов (п. 13 ст. 21 Закона N 14-ФЗ).

Кроме указанных документов участник-продавец обязан представить выписку из ЕГРЮЛ, в которой содержатся сведения о размере доли и ее принадлежности тому или иному лицу.

За удостоверение сделки нотариусу необходимо уплатить государственную пошлину*(11), размер которой составляет 0,5 процента суммы договора, но не менее 300 рублей и не более 20 000 рублей*(12).

При смене участника общества в регистрирующий орган должно быть представлено заявление о внесении изменений в сведения о юридическом лице по форме N Р14001 *(13). Регистрацию сделки совершает нотариус, который в течение 3 дней с момента удостоверения сделки передает в налоговый орган указанное выше заявление и договор купли-продажи (дарения и т.п.)*(14). Копию заявления нотариус передает обществу*(15).

Сделка по отчуждению доли одним из участников ООО не влечет за собой каких-либо налоговых последствий для общества. Ведь само оно в данной сделке никоим образом не участвует, и факт изменения состава учредителей не отражается на его финансовом и имущественном состоянии.

Переход доли от физлица

Если доля отчуждается в результате договора купли-продажи, у физического лица - продавца возникает облагаемый НДФЛ доход*(16). Ставка налога в данном случае устанавливается равной 13 процентам*(17).

Отметим, что продавец доли не может воспользоваться имущественным вычетом по НДФЛ, установленным в абзаце 1 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса. Дело в том, что доля в уставном капитале является не имуществом, а имущественным правом*(18), а рассматриваемый вычет к имущественным правам неприменим*(19).

Однако это вовсе не означает, что заплатить налог учредителю-продавцу придется со всей суммы денежных средств, полученных от покупателя. Полученные от продажи доли в уставном капитале доходы продавец доли может уменьшить на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных налогоплательщиком расходов, связанных с первоначальным приобретением данной доли*(20). К таким расходам, помимо затрат на первоначальное приобретение доли, могут быть отнесены также услуги нотариуса, комиссия регистратору за осуществление сделки и т.п.*(21)

Как видим, заплатить налог участнику, отчуждающему долю, нужно будет, только если эта доля будет продана им по цене выше номинальной - в этом случае налогообложению подлежит разница между ценой продажи и ценой, по которой реализуемая доля изначально приобреталась. Если же цена продажи будет равна номинальной стоимости, то и обязанностей по уплате НДФЛ не возникнет*(22).

Указанные расходы, связанные с приобретением реализуемой доли, участнику-продавцу следует показать в налоговой декларации, составленной по форме 3-НДФЛ. Кроме того, нужно приложить к данной декларации все копии документов, подтверждающих рассматриваемые расходы (учредительный договор и акт приема-передачи имущества, вносимого в качестве вклада в уставный капитал, договор на приобретение доли, документы, подтверждающие иные понесенные расходы). В случае если указанные расходы отражения в декларации не найдут или они не будут подтверждены документально, налог продавцу доли придется заплатить со всей суммы, полученной от покупателя.

Обратите внимание: декларацию по форме 3-НДФЛ учредитель, продающий свою долю, обязан подать в налоговый орган в любом случае. При этом не имеет значения, претендует он на уменьшение полученных доходов на какие-либо расходы или нет, так как в рассматриваемом случае обязанность по уплате НДФЛ с полученного дохода возлагается законодательством именно на него*(23). Декларация представляется по месту прописки бывшего участника в срок не позднее 30 апреля года, следующего за годом, в котором была осуществлена (нотариально зарегистрирована) сделка купли-продажи доли*(24).

За несвоевременное предоставление декларации взимается штраф, сумма которого зависит от величины договорной стоимости проданной доли, при этом данный штраф в любом случае не может быть меньше 1000 рублей*(25).

Что касается договора дарения, то налогооблагаемый доход возникнет уже не у учредителя-дарителя, а у участника - получателя доли. Такой доход будет являться доходом, полученным в натуральной форме*(26). Исключение сделано только для лиц (дарителя и одаряемого), являющихся друг для друга супругами, родителями и детьми (в т.ч. усыновителями и усыновленными), дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами*(27).

Во всех остальных случаях величина дохода, полученного от безвозмездного приобретения доли в уставном капитале, определяется как рыночная стоимость этой доли*(28). Напомним, что под рыночной стоимостью следует понимать ту сумму денежных средств, которую учредитель, отчуждающий долю, мог бы получить в случае ее продажи. При этом ее предполагаемую цену необходимо подтвердить документально, например, отчетом независимого оценщика.

Рассматриваемый доход также облагается налогом по ставке 13 процентов, однако уменьшить его возможно не более чем на 4000 рублей*(29). Именно эта сумма является максимально необлагаемой стоимостью любого дара, в том числе и имущественного права.

Подведем итог: при заключении договора купли-продажи обязанность по уплате НДФЛ возникает у учредителя-продавца, а договора дарения - у учредителя - приобретателя доли. Однако если в первом случае доход, полученный от продажи доли, можно существенно уменьшить на суммы расходов, связанных с изначальным приобретением этой доли, то во второй ситуации максимально возможная величина уменьшения дохода составляет всего 4000 рублей. Вместе с тем второй вариант может быть выгоден в ситуации, когда сделка по дарению доли осуществляется между близкими родственниками.

Переход доли от юрлица

Если доля передается физическому лицу по договору дарения, то есть безвозмездно, у передающей стороны налогооблагаемых доходов от такой передачи не возникает, ведь указанная сделка не влечет за собой получения каких-либо экономических выгод для бывшего учредителя. Однако организация-даритель должна иметь в виду, что стоимость подаренной им доли, снимаемая с учета при совершении такой сделки, не уменьшит и ее налогооблагаемые затраты*(30).

А вот у получателя доли - физического лица сделка по отчуждению доли в форме дарения приведет, как и в случае, когда участником, передающим долю, является физическое лицо, к образованию налогооблагаемого дохода по НДФЛ. При этом организация-даритель выступит в роли налогового агента, что повлечет за собой возникновение обязанностей по исчислению и удержанию НДФЛ из дохода одаряемого, а также приведет к обязанности по ведению учета выплаченных доходов (форма 1-НДФЛ) и по предоставлению в налоговый орган сведений о данных доходах по форме 2-НДФЛ.

Так как при дарении доли в уставном капитале стороннему физическому лицу у организации-дарителя нет возможности удержать из дохода одаряемого исчисленную сумму налога, то в течение одного месяца со дня заключения такой сделки (со дня ее нотариального удостоверения) она обязана письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика*(31).

Что касается купли-продажи, то реализация имущественного права приведет в налоговом учете у организации-продавца к возникновению дохода, равного цене, установленной договором купли-продажи доли*(32). Указанный доход необходимо отразить на дату перехода права на отчуждаемую долю новому участнику, то есть на дату нотариального удостоверения сделки*(33).

При этом полученный доход можно уменьшить*(34):

- на цену, по которой продаваемая доля изначально приобреталась участником-продавцом;

- на суммы расходов, связанных с таким приобретением (например, услуги нотариуса, юридических компаний и пр.);

- на сумму расходов, связанных с текущей реализацией (например, услуги оценщика организации, посреднических организацией, с помощью которых был найден покупатель и т.п.).

Как видим, в случае, если доля продается организацией по той же цене, по которой она ее изначально приобретала, налогооблагаемого дохода в учете не возникает. Если же цена, установленная договором купли-продажи, окажется выше номинальной стоимости доли, с возникшей разницы необходимо уплатить в бюджет налог на прибыль*(35). Кроме того, в целях налогообложения можно также учесть и убыток, образовавшийся в связи с продажей доли, если выручка от реализации доли окажется меньше цены ее приобретения и расходов, связанных с приобретением и продажей*(36). Здесь важно также не забывать, что любые расходы, в том числе и вышеназванные, могут быть приняты к налоговому учету только в случае их экономической обоснованности, документальной подтвержденности и направленности на получение дохода.

По поводу НДС нужно сказать следующее. Вне зависимости от варианта оформления сделки по отчуждению доли (продажа или дарение) операции по ее передаче новому участнику НДС не облагаются*(37). Вместе с тем в данном случае у организации-продавца сохраняется обязанность по составлению счета-фактуры, который выставляется без выделения соответствующих сумм налога и с указанием надписи или проставлением штампа "Без налога (НДС)"*(38). Льгота, освобождающая операции по продажи долей в уставном капитале от обложения НДС, является обязательной и отказаться от ее применения общество не вправе*(39). Применение данной льготы, в свою очередь, ведет к необходимости ведения раздельного учета.

Как следствие, если юридическое лицо при реализации доли несет какие-либо расходы (например, на оплату услуг юридической компании по подготовке и составлению договора купли-продажи доли, услуг оценщика и т.п.), предъявленный по таким расходам НДС к вычету не принимается, так как данные затраты не связаны с деятельностью, облагаемой рассматриваемым налогом*(40).

В бухгалтерском учете общества, доля которого отчуждается, смена состава участников может отражаться только внутренними проводками в аналитическом учете по счету 80 "Уставный капитал" (см. также мнение на с. 57). Например, с использованием субсчетов "Участник-продавец" и "Участник-покупатель".

В случае, когда участником, отчуждающим долю, является юридическое лицо, в его учете делаются записи с использованием счета 58 "Финансовые вложения"*(41). По аналогии с налоговым учетом их выбытие следует показать на дату нотариального удостоверения сделки по отчуждению долей*(42).

Пример

В августе 2010 г. ООО "Актив" решило реализовать свою долю в уставном капитале ООО "Пассив". Балансовая стоимость доли равна 850 000 руб. Другие участники ООО "Пассив" и само общество не воспользовались преимущественным правом покупки. В октябре 2010 г. доля была продана третьему лицу (гражданину Чистову А.Н., не являющемуся участником ООО "Пассив") за 1 000 000 руб. Расходы, связанные с реализацией доли, составили 20 060 руб. (в т.ч. НДС - 3060 руб.). Бухгалтер ООО "Актив" сделал такие проводки:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с Чистовым А.Н." Кредит 91-1

- 1 000 000 руб. - отражен доход от продажи доли по договорной цене;

Дебет 91-2 Кредит 58

- 850 000 руб. - списана стоимость проданной доли;

Дебет 91-2 Кредит 60 (76)

- 17 000 руб. (20 060 - 3060) - учтены расходы по услугам (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60 (76)

- 3060 руб. - выделена сумма НДС, предъявленная исполнителем услуг;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 3060 руб. - сумма НДС, предъявленная исполнителем услуг, включена в их стоимость;

Дебет 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99

- 129 940 руб. (1 000 000 - 850 000 - 20 060) - отражена прибыль от продажи доли.

Отчуждение доли самим обществом

В некоторых случаях доли могут находиться в собственности самого общества, а не его участников. Законом не запрещена передача таких долей третьим лицам. Однако в этой ситуации отчуждение возможно только при принятии единогласного решения всеми участниками общества*(43). Кроме того, при отчуждении таких долей соответствующая сделка может быть оформлена только договором купли-продажи, иные способы ее осуществления, в том числе и дарение, Законом об ООО не предусмотрены.

По общему правилу цена данной сделки устанавливается не ниже цены, которая была уплачена обществом в связи с переходом к нему реализуемой доли. Однако данное правило может и не соблюдаться, если иная цена будет определена единогласным решением всех участников общества*(44).

Сделка по реализации доли, принадлежащей самому обществу, нотариального заверения не требует, но о переходе принадлежащей ему доли в собственность третьего лица обществу необходимо известить налоговый орган. Для этого следует представить*(45):

- заявление по форме N Р14001;

- документы, подтверждающие основания перехода к обществу доли или части доли;

- договор купли-продажи доли;

- документы, подтверждающие оплату доли в уставном капитале общества.

Все эти документы необходимо передать в налоговый орган в течение месяца со дня заключения договора купли-продажи. Реализованная доля перейдет в собственность покупателя только после того, как налоговый орган зарегистрирует данный факт*(46).

Налогообложение данной сделки аналогично сделке по реализации доли участником общества, являющимся юридическим лицом*(47). Разница заключается только в том, что в данном случае доход от продажи доли следует признавать не на дату нотариального удостоверения сделки, а на дату государственной регистрации налоговым органом внесенных в ЕГРЮЛ изменений.

В бухгалтерском учете для отражения долей, принадлежащих обществу, предназначен счет 81 "Собственные акции (доли)". Фактические затраты общества на приобретение таких долей отражают по дебету счета 81, соответственно, факт реализации доли следует показывать по кредиту рассматриваемого счета.

Учитывая все вышесказанное, на наш взгляд, в бухгалтерском учете общества выручку, полученную от покупателя доли, следует отразить в составе прочих доходов, а списываемую с учета действительную стоимость данной доли - в составе прочих расходов*(48).

Рассмотрим оформление сделки купли-продажи доли физическому лицу на примере.

Пример

ООО "Актив" имеет в собственности долю, стоимость которой составляет 85 000 руб. Общим собранием учредителей было принято решение продать эту долю гражданину Седову А.Н., который участником данного общества не является, по цене 100 000 руб.

В учете ООО были сделаны записи:

Дебет 91-2 Кредит 81

- 85 000 руб. - списана номинальная стоимость доли;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с Седовым А.Н." Кредит 91-1

- 100 000 руб. - отражен доход от реализации доли Седову А.Н.;

Дебет 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99

- 15 000 руб. (100 000 - 85 000) - отражена прибыль от продажи доли.

Именно с этой прибыли (15 000 руб.) ООО "Актив" и должно в конечном итоге заплатить в бюджет налог на прибыль.

Е.М. Лазукова,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ

Примечание

И.Н. Ложников, директор Департамента методологии бухгалтерского учета компании "Эйч Эл Би Внешаудит"

Для того чтобы ответить на вопрос, как отразить в бухгалтерском учете смену учредителей, необходимо обратиться к экономической сути данной операции и составу ее участников. Со стороны продавца доли в уставном капитале общества операции пройдут по счетам финансовых результатов (счет 90 "Продажи" или 91 "Прочие доходы и расходы") и счету 58 "Финансовые вложения". В свою очередь у покупателя в учете будут стандартные записи по приобретению финансовых вложений: по дебету счета 58 и кредиту счета 51 (50, 52 и др.).

При этом важно отметить, что вне зависимости от цены продажи - выше или ниже стоимости доли зарегистрированной в учредительных документах организации (номинальной стоимости) - указанная разница в бухгалтерском учете общества, доля которого продается и покупается, никаким образом не отражается, так как размер уставного (складочного) капитала остается неизменным. Возможные же отклонения между номинальной стоимостью доли и фактической ценой ее приобретения будут показаны соответственно у организации покупателя и продавца доли.

Таким образом, операции по передаче (продаже) доли от одного владельца к другому совершаемые после формирования уставного капитала общества, в бухгалтерском учете общества не отражаются, а регистрируются только у реестродержателя в соответствующих документах.

"Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 2 ст. 93 ГК РФ; пп. 1, 2 ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ (далее - Закон N 14-ФЗ)

*(2) п. 2 ст. 24 Закона N 14-ФЗ

*(3) п. 1 ст. 7 Закона N 14-ФЗ

*(4) абз. 2 п. 2 ст. 21 Закона N 14-ФЗ

*(5) п. 10 ст. 21 Закона N 14-ФЗ

*(6) п. 4 ст. 21 Закона N 14-ФЗ

*(7) пп. 5, 6 ст. 21 Закона N 14-ФЗ

*(8) п. 3 ст. 21 Закона N 14-ФЗ

*(9) п. 12 ст. 21 Закона N 14-ФЗ

*(10) п. 11 ст. 21 Закона N 14-ФЗ

*(11) ст. 22 Основ законодательства РФ о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1

*(12) подп. 5 п. 1 ст. 333.24, подп. 5 п. 1 ст. 333.25 НК РФ; письмо Минфина России от 21.12.2009 N 03-05-05-03/22

*(13) утв. пост. Правительства РФ от 19.06.2002 N 439

*(14) п. 14 ст. 21 Закона N 14-ФЗ; п. 2 письма ФНС России от 25.06.2009 N МН-22-6/511@

*(15) п. 15 ст. 21 Закона N 14-ФЗ

*(16) подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ

*(17) ст. 224 НК РФ

*(18) п. 2 ст. 48 ГК РФ

*(19) письма Минфина России от 23.06.2008 N 03-04-06-01/176, от 05.04.2007 N 03-04-05-01/105; определение ВС РФ от 29.01.2010 N 5-В10-5

*(20) абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ

*(21) письмо Минфина России от 02.03.2007 N 03-04-06-01/54

*(22) письмо Минфина России от 26.06.2008 N 03-04-05-01/223

*(23) подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ

*(24) п. 1 ст. 229 НК РФ

*(25) ст. 119 НК РФ

*(26) п. 2 ст. 211 НК РФ

*(27) п. 18.1 ст. 217 НК РФ; письмо Минфина России от 16.04.2007 N 03-04-05-01/115

*(28) п. 1 ст. 211 НК РФ

*(29) п. 28 ст. 217 НК РФ

*(30) п. 16 ст. 270 НК РФ

*(31) пп. 4, 5 ст. 226 НК РФ

*(32) п. 1 ст. 249 НК РФ

*(33) п. 3 ст. 271 НК РФ

*(34) подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ

*(35) письма Минфина России от 26.07.2010 N 03-03-06/1/484, от 01.02.2010 N 03-03-06/3/4, от 29.12.2009 N 03-03-06/1/833

*(36) письмо Минфина России от 09.06.2009 N 03-03-06/2/111

*(37) подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ

*(38) подп. 1 п. 3 ст. 169, п. 5 ст. 168 НК РФ

*(39) п. 5 ст. 149 НК РФ

*(40) подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ

*(41) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н

*(42) п. 25 ПБУ 19/02, утв. приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н; п. 7 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; п. 11 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н

*(43) п. 4 ст. 24 Закона N 14-ФЗ

*(44) абз. 2 п. 4 ст. 24 Закона от N 14-ФЗ

*(45) п. 6 ст. 24 Закона N 14-ФЗ

*(46) абз. 2 п. 6 ст. 24 Закона N 14-ФЗ

*(47) письмо Минфина России от 21.01.2010 N 03-03-06/2/5

*(48) п. 7 ПБУ 9/99; п. 11 ПБУ 10/99