Комментарий к письму Минфина РФ от 17 сентября 2010 г. N 03-03-06/1/596 (Д.Г. Николаев, "Нормативные акты для бухгалтера", N 21, ноябрь 2010 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 17 сентября 2010 г. N 03-03-06/1/596

В письме речь идет о сельхозтоваропроизводителях, которые не перешли на уплату ЕСХН, и их обязанности обеспечить раздельный учет доходов и расходов по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельхозпродукции, а также с реализацией произведенной и переработанной ими собственной сельхозпродукции, и по иным видам деятельности.

Дело в том, что сельскохозяйственные товаропроизводители, осуществляющие деятельность, связанную:

- с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции,

- а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции,

- и не перешедших на применение ЕСХН, являются плательщиками налога на прибыль по налоговой ставке 0 процентов (абзац третий ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ).

Кто подпадает под определение сельхозтоваропроизводителя

С 01.01.2008 по 31.12.2014 под сельскохозяйственными товаропроизводителями, не перешедшими на уплату единого сельскохозяйственного налога, понимаются сельскохозяйственные товаропроизводители, отвечающие критериям, предусмотренным пунктом 2 и подпунктом 1 пункта 2.1 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ.

Пунктом 2 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ установлено, что сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в т.ч. на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов (письмо Минфина России от 07.05.2010 N 03-03-06/1/317*(1)).

Мнения разошлись

Отметим, что налоговые органы при определении статуса сельхозтоваропроизводителя, исходят из того, что для этого налогоплательщик обязательно должен осуществлять полный цикл производства, переработки и реализации сельскохозяйственной продукции. Они считают, что организации, которые не производят, а только перерабатывают продукцию, не вправе применять пониженную ставку при исчислении налога на прибыль.

Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.08.2010 N А42-3039/2009 рассмотрено дело, согласно которому по мнению налогового органа, налогоплательщик не является сельскохозяйственным товаропроизводителем, поскольку осуществляет переработку приобретенной рыбы-сырца, а не выращивание (производство) сельскохозяйственной продукции. То есть ни по статусу, ни по виду деятельности он несоответствует требованиям закона в целях применения льготной ставки по налогу на прибыль организаций, не перешедших на уплату единого сельскохозяйственного налога.

Суд сделал вывод, что переработанная рыбная продукция вне зависимости от способа получения сырья (вылова либо приобретения) относится к продукции сельского хозяйства. Данные обстоятельства в совокупности, как посчитал суд, достаточны для возникновения у налогоплательщика права на применение налоговой ставки 0 процентов при исчислении налога на прибыль.

Также суд указал, что действительно определяющим признаком производства сельскохозяйственной продукции является выращивание данной продукции производителем своими силами. Исключение составляет вылов рыбы и других биоресурсов, осуществляемый рыболовецкими артелями (колхозами).

Еще один момент, по поводу которого возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами - это то, что главным условием признания налогоплательщика сельхозтоваропроизводителем для целей применение льготной ставки по налогу на прибыль является требование, чтобы в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляла не менее 70 процентов.

При этом доход от перепродажи приобретенной по договорам купли-продажи сельскохозяйственной продукции не может быть учтен как доход, полученный от реализации произведенной (переработанной) сельскохозяйственной продукции, в связи с чем у налогоплательщика отсутствуют права применения льготных налоговых ставок при исчислении налога на прибыль (постановление ФАС Уральского округа от 15.02.2010 N Ф09-430/10-СЗ).

В постановлениях ФАС Центрального округа от 20.01.2010 N А48-2575/2009, от 02.02.2010 N А48-2576/2009 при определении своего статуса как сельскохозяйственного товаропроизводителя налогоплательщик исходил из критерия соотношения доли дохода от реализации произведенной организацией сельскохозяйственной продукции в составе доходов от реализации всей продукции, без учета внереализационных доходов.

Ссылка налогового органа на необходимость включения в расчет доли дохода от реализации сельскохозяйственной продукции также внереализационных доходов правомерно отклонена судом, поскольку внереализационные доходы плательщика в большей части сложились в связи с получением государственных субсидий на поддержку сельскохозяйственного товаропроизводителя.

Раздельный учет

Исходя из положений статьи 346.2 Налогового кодекса РФ следует, что при формировании налоговой базы по налогу на прибыль по деятельности, связанной с реализацией произведенной сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции, по которой ставка налога на прибыль устанавливается в размере 0 процентов, сельскохозяйственными товаропроизводителями учитываются только доходы, связанные с этой деятельностью. Доходы сельскохозяйственных товаропроизводителей от иных видов деятельности подлежат учету в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 03.08.2010 N 03-03-06/1/515).

В отношении прочих видов доходов сельскохозяйственных товаропроизводителей действует ставка налога в размерах, предусмотренных статьей 284 Налогового кодекса РФ, а именно: 20, 9, 15 процентов.

Налоговый кодекс требует, чтобы налоговая база по прибыли, которая облагается по ставке, отличной от ставки в размере 20 процентов, определялась налогоплательщиком отдельно (п. 2 ст. 274 НК РФ).

Это обязывает плательщика налога на прибыль организаций - сельскохозяйственного товаропроизводителя по деятельности, связанной с реализацией произведенной им сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данной организацией собственной сельскохозяйственной продукции, облагаемой по ставке налога в размере 0 процентов, организовать ведение отдельного налогового учета (письмо Минфина России от 21.06.2010 N 03-03-06/1/423).

В данном случае объектом налогообложения по налогу на прибыль для таких плательщиков является прибыль (доходы минус расходы): доходы от деятельности, связанной с реализацией произведенной и переработанной сельхозпродукции уменьшаются на величину расходов, произведенных по этой же деятельности (ст. 252 НК РФ).

Если невозможно определить, к какой деятельности относятся произведенные налогоплательщиком внереализационные расходы (к деятельности, связанной с реализацией произведенной и переработанной сельхозпродукции, либо к иному виду деятельности), то такие расходы подлежат распределению между этими видами деятельности пропорционально доле соответствующего дохода в общем объеме всех доходов налогоплательщика.

Это следует из положений абзаца четвертого пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ, где указано, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Д.Г. Николаев,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 21, ноябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ и комментарий к нему опубликованы в "НА", 2010, N 12, стр. 59-60.